Особенности аудита строительных организаций

- порядок списания  материально-производственных запасов  в случае их порчи или недостачи  (приняты ли меры к взысканию недостачи с виновных лиц (если они установлены));

- инвентаризация  материально-производственных запасов  (оформлены ли ее результаты; правильно  ли отражены в учете результаты  инвентаризации);

- порядок учета  строительных материалов открытого  хранения (песок, гравий и др.). Чтобы установить расход таких материалов, ежемесячно проводят инвентаризацию их остатков. Расход материалов по отдельным объектам строительства определяют исходя из объемов выполненных работ по данным журнала выполненных работ.

- проверка оборотов и сальдо по счетам учета материально-производственных запасов:

- сверка соответствующих  итогов с остатками по Главной  книге (источники информации —  Главная книга, сводная ведомость  по учету материалов, детальный  перечень запасов с суммами  по субсчетам и итоговой суммой по запасам). Для реализации данной процедуры проверяются:

точность расчетов при суммировании итогов;

сверка остатков по счетам с Главной книгой и рабочими аудиторскими документами предыдущего  года;

сводная ведомость  по учету материалов на предмет возможных ошибок (в качестве возможного фактора риска указывается, что ведомость по учету материалов может содержать ошибки);

сверка детального перечня запасов со сводной ведомостью по учету материально-производственных запасов. Для реализации данной процедуры проверяются:

итоги из детального перечня запасов с ценами со сводной  ведомостью по учету материалов;

отклонения (необходимо получить объяснения и просмотреть  соответствующие подтверждающие документы);

существенные  отклонения (необходимо удостовериться, что ответственное за материалы лицо и главный бухгалтер организации были информированы и согласны с ними);

Точность расчетов при суммировании итогов детального перечня запасов с ценами. При  этом выполняются следующие действия:

- проверка правильности умножения при расчете стоимости;

- проверка правильности  операций суммирования в детальном  перечне запасов с ценами;

- проверка правильности  индексов инфляции, примененных  предприятием для корректировки  запасов (в качестве возможного  фактора риска указывается, что детальный перечень запасов с ценами может быть неверным);

- тест оценки  запасов строительной организации.  Для реализации процедуры проверяется  правильность оценки стоимости

- материально-производственных  запасов, указанных в детальном перечне:

- анализ применяемых  строительной организацией методов  оценки запасов;

- изучение расходов, включаемых в стоимость материально-производственных запасов и получение уверенности в том, что они непосредственно связаны с доставкой запасов до настоящего места;

- получение  уверенности в обоснованности  стоимости запасов; при этом  сверяются стоимость отдельных  наименований относительно следующих  показателей:

- справочник  цен на строительные материалы;

- счета поставщика;

- цены на  аналогичные наименования материально-производственных  запасов в случае бартерной  сделки;

- применяемый  метод оценки запасов (единичной  цены, ФИФО, ЛИФО, средневзвешенной) в  прошлом отчетном периоде (если  не использовался, необходимо выяснить причину изменения в методе оценки и его влияния на стоимость запасов);

- привлечение  независимого эксперта для оценки  стоимости запасов по сравнению  с рыночными ценами (детальный  перечень запасов может быть  неверным, в связи с этим может потребоваться помощь эксперта, чтобы убедиться в том, что запасы есть в наличии, находятся в пригодном состоянии и оценены правильно);

• изучение перечня материально-производственных запасов на наличие подозрительных наименований:

- проверка исправительных проводок по учету материально-производственных запасов, произведенных бухгалтерией. С целью получения достаточной степени аудиторской уверенности в правильности сделанных исправительных проводок по Главной книге необходимо убедиться в том, что они были сделаны с учетом требований действующего законодательства. Также следует выяснить причины существенных (материальных) корректировок и убедиться в том, что они были утверждены руководством;

- Обобщая вышесказанное,  следует отметить, что при проведении аудита материально-производственных запасов в случае осуществления капитального строительства на этапе планирования аудитору необходимо учитывать следующие факторы, увеличивающие аудиторский риск: учет может быть неполным;

- материалы  могут иметь цену возможной реализации значительно ниже или выше, чем их стоимость, указанная в документах;

- операции, связанные  с материалами, могли произойти  в другом отчетном периоде  или на другом объекте и  не были отражены должным образом;

- детальный  перечень материалов может быть неверным; материалов может не быть в наличии; оценка материалов могла быть произведена неверно. Программа аудита должна быть детализирована для каждого из разделов.

Прежде всего, необходимо проверить, обеспечена ли сохранность  строительных материалов: для этого в отделе кадров аудитор получает сведения о материально-ответственных лицах и путем документального подтверждения убеждается, что с ними заключены договоры.

Перечень мест хранения и материально-ответственных  лиц предусматривается структурой организации и закрепляется приказом.

По строительным участкам, отдельным объектам строительства  материально-ответственным лицом  является начальник участка (прораб), поэтому с ним обязательно  заключается договор о материальной ответственности.

Анализ практики проведения аудиторских проверок позволяет сделать вывод, что далеко не всегда заключаются договоры со всеми работниками, участвующими в процессе расходования материалов. В таких случаях не обеспечивается полная сохранность материально-производственных запасов, что является причиной злоупотреблений и списания фактически не израсходованных материалов.

На следующем  этапе проверки аудитор устанавливает  соответствие материально-производственных запасов, числящихся по данным бухгалтерского учета, данным отчетности. Несоответствие может означать, что имеются операции, которые не внесены в отчетность или перенесены с ошибками. Несоответствие данных, числящихся в бухгалтерском учете и Главной книге, также указывает на наличие операций, не отраженных либо в Главной книге, либо на счетах учета. В этих случаях аудитор просит сделать сверку аналогичных статей в указанных документах.

Затем аудитор  просматривает счета Главной  книги, с тем, чтобы обнаружить проводки необычной или редкой корреспонденции  счетов.

Аналитические процедуры часто используются как тест для проверки полноты учета материально-производственных запасов и соответствующих счетов. Как правило, анализируются основные аналитические отношения, возникающие между счетами учета материалов и себестоимостью строительства — это оборачиваемость оборотных средств, уровень валового дохода, а также тенденции их изменения от периода к периоду в проверяемой организации и в масштабе всей отрасли. Объяснения причин произошедших изменений, полученные от персонала и руководства строительной организации, должны быть проверены.

На следующем  этапе аудита выполняется проверка полноты оприходования материально-производственных запасов, как в количественном, так  и в стоимостном выражении. Процедурами, используемыми для этого, являются:

- присутствие  на инвентаризации, позволяющее  убедиться в том, что отнесение  поставок и выбытия материально-производственных  запасов учтены в соответствующем  отчетном периоде;

- проверка, при  которой аудитор просматривает  первичные документы на оприходование и отслеживает их оприходование в учете, проверяя при этом документы, отражающие оплату материалов;

- проверка дебиторской  и кредиторской задолженности  по срокам возникновения с  выяснением причин непогашения  задолженностей в разумные сроки,  а также процедуры подтверждения задолженности.

Аудитор проверяет  правильность оценки материально-производственных запасов в учете на основании  анализа расчетных документов, поступающих  от поставщиков, транспортных организаций, таможенных органов, организаций, осуществляющих хранение материальных ресурсов, платежных требований, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качеств и т.д.), сопоставляя их с положениями договоров, а также с данными таможенных деклараций. При этом, как и при всех тестах на завышение остатка, отталкиваются от учетных регистров, отбирая операции для тестирования и сверяя их с данными первичных документов. При сопоставлении вышеуказанных документов с банковскими выписками, фиксирующими оплату этих расходов, проводится проверка правильности включения расходов в стоимость материальных ресурсов. При проверке обоснованности включения транспортно-заготовительных расходов в себестоимость следует руководствоваться учетной политикой организации.

Аудитору следует  проанализировать договоры на предмет  условий поставки материально-производственных запасов, определяющих, какие затраты  несет поставщик, а какие покупатель, поскольку это непосредственно  влияет на оценку материалов. Договорами поставки между покупателем и поставщиком устанавливаются условия поставки, определяется какая из сторон несет риск случайной гибели товара и затраты, связанные с транспортировкой, страховкой, погрузкой и разгрузкой. Поэтому при определении первоначальной стоимости аудитор должен изучить условия договоров. При этом аудитору необходимо проверить не только счет поставщика, но и счета транспортных и страховых организаций, убедиться в том, что стоимость товара, а следовательно, и его оценка в бухгалтерском учете определена правильно, и налоги, уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, рассчитаны верно.

Для проверки оценки материально-производственных запасов  применяются также следующие  процедуры:

- инвентаризация, которая позволяет идентифицировать устаревшие и поврежденные материалы;

- проверка цены  за единицу, которая включает  сверку с первичными документами  поставщиков, оценку правильности  и последовательности применения  метода оценки выбывающих материалов (единичной цены, средневзвешенной, ЛИФО, ФИФО), выполняемая с помощью процедур пересчета;

- проверка соблюдения  оценки материалов исходя из  принципа наименьшей оценки (сравнение  с текущей рыночной ценой);

- проверка общей  стоимости отдельных видов материалов  осуществляется путем перемножения их количества на цену за единицу.

При проверке выбытия  и использования материально-производственных запасов (передачи на строительные площадки) аудитор должен проанализировать правильность их списания: экономическая обоснованность, соответствие первичным документам на списание материалов, например лимитно-заборным картам, требованиям; наличие требуемых подписей, разрешающих операции по выбытию, оценку реальности установленных норм, периодичности их пересмотра, величины выявляемых отклонений от установленных норм и их причин. Первичные документы должны быть проверены на соответствие принятым нормам, полноту заполнения всех необходимых реквизитов и санкционирования. Для этого может быть привлечен эксперт.

Для выявления  соблюдения норм аудитор сопоставляет записи в отчете (форма № М-29) с утвержденными нормами расхода, обращая внимание, как происходит списание материалов по фактическому расходу в случаях их экономии.

Если допущен  перерасход материалов, разрешенный  руководителем организации, то в затраты на производство строительно-монтажных работ он включается по фактическим расходам и считается документированным отклонением от норм расхода. В целях налогообложения отклонения от норм и нормативов подлежат включению в налогооблагаемую прибыль.

Необоснованный перерасход строительных материалов на себестоимость не относится, а подлежит возмещению за счет виновных лиц в порядке, установленном действующим законодательством.

При проверке выбытия  материально-производственных запасов  аудитору следует убедиться, что организация следует учетной политике в отношении последовательности применения оценки выбывающих материалов.

Следует также  отметить, что на несоответствие и  нестыковку показателей может указывать  существенное превышение фактического расхода строительных материалов по сравнению с нормативным, что в свою очередь указывает на нереальность норм и необходимость их пересмотра или на наличие злоупотреблений.

Для учёта наличия  и движения МПЗ используется счёт 10 «Материалы».

В учётной политике может быть предусмотрено использование счёта 15 «Заготовление и приобретение материалов.

Пример1.

ООО «Сократ» приобрело  на кирпичном заводе кирпич для строительства  здания на сумму 236000 рублей, включая  НДС.

В учёте приобретение и использование кирпича будет  отражено следующими проводками:

Дт.10 Кт.60 – 200000руб., приобретён кирпич.

Дт.19 Кт.60 - 36000 руб., учтён НДС по кирпичу.

Дт.60 Кт.51 – 236000 руб., оплачен кирпич.

Дт.68 Кт. 19 – 36000 руб., принят к зачёту НДС.

Дт.20 Кт.10 – 200000 руб., списана на производство стоимость кирпича.

Пример 2.

ООО «Герана» получило от заказчика шпатлёвку для выполнения работ по строительству здания. Стоимость  шпатлёвки составляет 200000 рублей без  учёта НДС. Согласно договору право  собственности на шпатлёвку от заказчика  к подрядчику не переходит, а материал передаётся для переработки на давальческих условиях. Стоимость работ составляет 354000 рублей, включая НДС.