Основные средства

Застосування методу прискореного зменшення залишкової вартості найбільш економічно виправдане стосовно активної частини, зокрема  машин, механізмів, верстатів, іншого виробничого  обладнання. Справа в тому, що при  використанні цього методу амортизаційні  відрахування в перші роки експлуатації, коли об'єкт основних засобів експлуатується найбільш інтенсивно, досить високі, але  з часом знижуються. В результаті цього значна частина вартості основних засобів замортизується вже в  перші роки експлуатації об'єкта. Те ж саме стосується і кумулятивного  методу.

Метод зменшення  залишкової вартості характерний тим  же: з часом амортизаційні відрахування мають тенденцію до зменшення. Його використання з урахуванням умов та інтенсивності експлуатації, морального зносу, інших факторів. Така самостійність  цілком виправдана: для кожного підприємства перелічені фактори будуть різні, тому і термін експлуатації одного і того ж об'єкта основних засобів на різних підприємствах буде відрізнятися. Саме ця самостійність і засмутила  багатьох бухгалтерів, котрі звикли відображати кожну операцію виключно згідно з нормативними документами.

Бухгалтер опинився між двома вогнями: з одного боку, самостійне визначення терміну корисного  використання об'єкта основних засобів  передбачає значну свободу дій, з  іншого боку, при явно перекрученому  визначенні цього терміну податкові  органи можуть застосувати штрафні  санкції за неправильне ведення  бухгалтерського обліку.

Зазначений документ, хоча і був досить деталізований, все ж таки встановлював єдині  норми амортизації для основних засобів, використовуваних підприємствами різних галузей народного господарства в різних умовах і, зрозуміло, не враховував особливості експлуатації кожного  об'єкта окремо. Звідси невідповідність  даних бухгалтерського обліку (а  також фінансової звітності) до реального  стану основних засобів.

З цієї точки зору П(С)БО 7 внесло позитивні нововведення до порядку визначення амортизаційних відрахувань.

Зазначимо, що згідно з п. 4 П(С)БО 7 під терміном корисного  використання (експлуатації) розуміється  очікуваний період часу, протягом якого  необоротні активи будуть використовуватися  підприємством або з їх застосуванням  буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Термін корисного  використання основних засобів визначається керівництвом підприємства самостійно з урахуванням економічної доцільності. Іншими словами, керівництво підприємства при придбанні основних засобів  може самостійно встановити термін їх корисного використання з урахуванням  умов та інтенсивності експлуатації, морального зносу, інших факторів. Така самостійність цілком виправдана: для  кожного підприємства перелічені фактори  будуть різні, тому і термін експлуатації одного і того ж об'єкта основних засобів на різних підприємствах  буде відрізнятися. Саме ця самостійність  і засмутила багатьох бухгалтерів, котрі звикли відображати кожну  операцію виключно згідно з нормативними документами.

Бухгалтер опинився між двома вогнями: з одного боку, самостійне визначення терміну корисного  використання об'єкта основних засобів  передбачає значну свободу дій, з  іншого боку, при явно перекрученому  визначенні цього терміну податкові  органи можуть застосувати штрафні  санкції за неправильне ведення  бухгалтерського обліку.

Тому питання щодо правомірного визначення терміну експлуатації того чи іншого об'єкта основних засобів  досить актуальне.

На нашу думку, вибір  того чи іншого способу визначення терміну корисного використання має бути визначено в обліковій  політиці підприємства, оформленій відповідним  наказом.

Що стосується безпосередньо  методики визначення терміну корисного  використання, то, на нашу думку, можливе  застосування декількох варіантів (при цьому на практиці не виключена  можливість їх комбінування).

Перший варіант  ґрунтується на накопиченому досвіді  підприємства при експлуатації подібних активів. Наприклад, якщо підприємство вже використовувало у своїй  господарській діяльності певний об'єкт  основних засобів, то вже є інформація про термін його корисної експлуатації і на її підставі можна встановити новий термін використання придбаного подібного об'єкта. Цей спосіб прямо  передбачено пунктом 46 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби».

Бухгалтерам, які  звикли щодо кожної операції посилатися на відповідний нормативний документ, можна запропонувати інший варіант, який, однак, можна назвати «кроком  назад».

Як уже згадувалося, до 01.07.97 р. при нарахуванні амортизації  підприємства керувались Єдиними нормами. В них досить докладно деталізовано групи та види основних засобів із зазначенням річної норми амортизації  для кожного виду (хоча й не враховано  особливості експлуатації окремого об'єкта). Враховуючи те, що в той  час застосовувався прямолінійний  метод нарахування амортизації, визначення терміну корисного використання не дуже складне: потрібно весь термін експлуатації, виражений у відсотках (100 %), поділити на встановлену норму (також виражену у відсотках). Наприклад, термін корисного використання меблів у готелях і господарських  організаціях дорівнюватиме 100 % : 10 % = 10 років.

До речі, якщо, наприклад, необхідно встановити термін корисного  використання транспортних засобів, який найдоцільніше виражати в кілометрах пробігу (а амортизацію нараховувати відповідно за виробничим методом), то в Єдиних нормах передбачено і такий варіант. Норму амортизації для таких об'єктів основних засобів виражено у відсотках від вартості на 1000 км пробігу.

Третій варіант  – визначення терміну корисного  використання згідно з технічними документами, що додаються до придбаного об'єкта основних засобів (звичайно, якщо такі дані в них містяться). Однак і  цей варіант не ідеальний: він  не буде враховувати специфіку експлуатації одного і того ж об'єкта в різних умовах. Наприклад, термін корисного  використання автомобіля, використовуваного  у своїй господарській діяльності підприємством роздрібної торгівлі для перевезення товарів від  складу до торговельної точки, буде відрізнятися від терміну корисного використання такого ж автомобіля, але використовуваного  у своїй діяльності автотранспортним підприємством, яке здійснює вантажоперевезення на далекі відстані.

Деякі фахівці у  сфері бухгалтерського обліку пропонують один з найпростіших варіантів –  установлення терміну корисного  використання у цілому для груп основних засобів, визначених відповідно до Закону про податок на прибуток. Наприклад, по першій групі основних засобів  – 20 років, по другій – 4 роки, по третій – 7 років. Однак, незважаючи на простоту, подібне групування не може враховувати  специфіку окремого об'єкта основних засобів, не кажучи вже про умови  його використання, моральний знос тощо.

Ліквідувати цю похибку, на нашу думку, можна шляхом видання  окремих наказів, в яких би враховувалася  специфіка кожного об'єкта при  його надходженні. Ця специфіка може визначатися технічними працівниками підприємства, відповідальними за утримання  і експлуатацію об'єкта. Іншими словами, йдеться про експертну оцінку, результати якої оформляються відповідним  наказом по підприємству. Саме експертна  оцінка, здійснювана технічними фахівцями  підприємства, найповніше відображає реальний стан справ.

Якщо у процесі  експлуатації стає зрозуміло, що об'єкт  основних засобів може використовуватися  довше (або менше) встановленого  терміну, то згідно з п. 25 П(С)БО 7 термін корисного використання може бути змінено. Це відбувається у випадку зміни  очікуваних економічних вигод від  використання об'єкта основних засобів  внаслідок, наприклад, проведених капітальних  і поточних ремонтів, зміни ринкової кон'юнктури. Амортизація об'єкта основних засобів нараховується виходячи з нового терміну корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни терміну корисного  використання.

Зазначимо, що проблема визначення терміну корисного використання основних засобів не нова і полягає  не стільки в чисто технічному способі його визначення, скільки  в науковій (економічній) обґрунтованості. Чим коротший термін служби, тим  вища норма амортизації – необхідно  швидше відтворювати основні засоби і тому більшу частину їх вартості у вигляді амортизації слід включати до собівартості продукції, що призводить до її збільшення. Чим триваліше  термін, тим нижче норма амортизації, більше період відшкодування зносу  і, отже, менше можливостей для  своєчасного використання новітніх технічних досягнень. А це, звичайно, збільшує масштаби морального знецінення основних засобів.

Підбиваючи підсумок визначення терміну корисної експлуатації основних засобів, зауважимо, що фізично  можливий термін їх служби не може бути основою для визначення норм амортизації. Він повинен визначатися виходячи з економічно доцільного терміну  служби, який може бути менше фізично  можливого. При цьому розрив між  фізично можливим та економічно доцільним  періодами функціонування техніки, що інтенсивно морально застаріває (комп'ютери  та інша електроніка), буде найбільшим.

Інше питання полягає  у визначенні ліквідаційної вартості об'єкта основних засобів, що нерозривно пов'язана із сумами нараховуваної  амортизації.

У більшості випадків розрахунок сум амортизації передбачає наявність інформації про ліквідаційну вартість, адже амортизовувана вартість розраховується як різниця між первісною (або переоціненою) вартістю основних засобів та їх ліквідаційною вартістю.

У П(С)БО 7 під ліквідаційною  вартістю розуміється сума коштів або  вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення терміну їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Іншими словами, ліквідаційна вартість визначається як доходи від  продажу або ліквідації об'єкта основних засобів за вирахуванням витрат, пов'язаних з таким продажем або ліквідацією. Наприклад, ліквідаційною вартістю верстату, що повністю зносився і не може більше використовуватися у  виробничій діяльності, є вартість металобрухту мінус сума витрат, пов'язаних з продажем цього металобрухту (зарплата робітників, які здійснюють демонтаж, витрати на транспортування металобрухту тощо).

Проблема визначення ліквідаційної вартості об'єкта основних засобів, так само, як і визначення терміну їх корисної експлуатації, є актуальною.

П(С)БО 7 не дає конкретної відповіді на запитання щодо механізму  визначення ліквідаційної вартості. На нашу думку, можливі такі варіанти.

За базу визначення ліквідаційної вартості можна взяти  ліквідаційну вартість подібного активу, який досяг кінця свого терміну  корисної експлуатації та використовувався в умовах, подібних тим, в яких передбачається використовувати придбаний об'єкт.

Іншим способом визначення ліквідаційної вартості може бути вже  згаданий вище метод експертної оцінки.

Однак в існуючих умовах спрогнозувати ліквідаційну вартість об'єкта амортизації досить проблематично. Адже ціна, наприклад, на металобрухт у момент придбання  об'єкта не обов'язково перебуватиме на одному рівні до моменту ліквідації цього об'єкта (найімовірніше, вона обов'язково зміниться).

У зв'язку з цим  виникає необхідність звернутися до МСБО 16, причому на абсолютно законних підставах, адже статтею 1 Закону N 996 прямо  передбачено, що принципи і методи ведення  бухгалтерського обліку і складання  фінансової звітності не повинні  суперечити міжнародним стандартам.

З приводу визначення ліквідаційної вартості в МСБО зазначено, що на практиці ліквідаційна вартість буває незначною і може ігноруватися при розрахунку амортизованої суми (прирівнюватися до нуля). В той же час, якщо при придбанні основних засобів очевидно, що ліквідаційна вартість досягатиме значних розмірів, вона визначається на дату придбання  об'єкта і не збільшується при зміні  цін. Однак якщо об'єкт основних засобів  у процесі експлуатації переоцінюється, ліквідаційну вартість необхідно переглянути. Подальша амортизація здійснюється за новою нормою, встановленою з  урахуванням переоцінки та збільшення ліквідаційної вартості.

Найпростіший спосіб визначити ліквідаційну вартість —  прирівняти її до нуля (обґрунтування  звичайне – нестабільність економіки  України не дозволяє з достатньою точністю спрогнозувати вартість металобрухту (або інших відходів) через певну  кількість років). Отже, амортизовувана вартість дорівнюватиме первісній. Однак при цьому втрачається  можливість використання методу зменшення  залишкової вартості (в такому випадку  амортизовувана сума дорівнюватиме  нулю).

Проблема визначення терміну служби об'єкта основних засобів  та ліквідаційної вартості відпадає, якщо підприємство використовує шостий метод нарахування амортизації, передбачений податковим законодавством. Саме цей метод здається найбільш прийнятним для переважної кількості бухгалтерів, котрі бажають зменшити обсяг облікової роботи і об'єднати бухгалтерський та податковий способи нарахування амортизації.

Відразу зазначимо, що П(С)БО 7 передбачає використання тільки норм і методів амортизації основних засобів, передбачених податковим законодавством. Іншими словами, мова може йти про  об'єднання двох форм обліку тільки з метою нарахування амортизації, а не обліку основних засобів у  цілому. Причому норм, передбачених виключно пп. 8.6.1 ст. 8 Закону про податок  на прибуток (для групи 1-1,25 % на квартал, для групи 2 – 6,25 %, для групи 3 – 3,75 %) і методу, передбаченого в пп. 8.3.2 цього ж Закону – у відсотках  від балансової (залишкової) вартості.

Отже, такі операції, як продаж (у тому числі продаж основних засобів, що пропрацювали на підприємстві менше 365 днів), обмін, безплатне одержання, індексація, поліпшення основних засобів  у будь-якому випадку не можуть застосовуватися в бухгалтерському  обліку згідно з вимогами, встановленими  Законом про податок на прибуток.