Основные средства организации

Разные условия договорных отношений сторон по-разному отражаются и в бухгалтерском учете. Рассмотрим два примера.

Пример аренды. Рассмотрим вариант со следующими условиями: после передачи объекта основных средств в аренду право собственности на него остается у арендодателя, у которого предоставление предметов в аренду является операционным видом деятельности предприятия. В этом варианте амортизацию на данный объект начисляет арендодатель. Он учитывает сумму амортизационных отчислений в виде операционных расходов.

Учет у арендодателя:

Д 01-2 - К 01-1 - отражена передача объекта основных средств в аренду;

Д 76 - К 91 - учтена ежемесячная сумма причитающейся к получению арендной платы;

Д 91 - К 02 - начислена ежемесячная сумма амортизации объекта;

Д 91 - К 68 - отражена причитающаяся бюджету сумма НДС по арендной плате;

Д 51 - К 76 - поступила текущая сумма арендной платы;

Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма НДС;

Д 91 - К 99 - подведен ежемесячный итог от сдачи объекта основных средств в аренду;

Д 01-1 - К 01-2 - отражен возврат объекта из аренды,

где: субсчет 01-1 "Объект основных средств в эксплуатации", субсчет 01-2 "Объект основных средств, сданный в аренду", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Смысл совокупности представленных проводок заключается в описании следующего. Арендодатель переводит объект на другой учетный субсчет. В течение всего срока действия договора он получает доходы в виде арендных платежей, из которых платит НДС и погашает суммы амортизации данного объекта.

Учет у арендатора:

Д 001 - поступил арендованный объект основных средств;

Д 20, 26, 44 - К 76 - отражена задолженность по текущему арендному платежу (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтен НДС по текущему арендному платежу;

Д 76 - К 51 - перечислена арендная плата;

К 001 - объект основных средств возвращен арендодателю,

где: забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Смысл совокупности проводок у арендатора состоит в том, что они отражают постановку арендованного объекта на забалансовый учет, начисление текущих арендных платежей (с учетом НДС) и их перечисление арендодателю.

Пример лизинга. Рассмотрим вариант, когда объект основных средств после его приобретения лизингодателем передается лизингополучателю и у него числится на балансе. По истечении срока действия договора объект возвращается к лизингодателю.

Учет у лизингодателя:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику объекта основных средств;

Д 08 - К 60 - отражена стоимость приобретенного объекта без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенному объекту;

Д 68 - К 19 - НДС по оплаченному объекту предъявлен к зачету с бюджетом;

Д 03 - К 08 - объект приходован как предмет для передачи в аренду по договору лизинга;

Д 91 - К 03 - списана стоимость переданного в лизинг объекта;

Д 76 - К 91 - отражена сумма договорных обязательств лизингополучателя;

Д 91 - К 98 - учтена разница между стоимостью объекта и договорной суммой;

Д 011 - осуществлен перевод объекта на забалансовый учет;

Д 51 - К 76 - отражено поступление лизингового платежа;

Д 98 - К 91 - доля разницы между стоимостью объекта и суммой обязательств переведена в доход;

К 011 - списан объект лизинга с забалансового учета при его возврате;

Д 03 - К 76 - принята на баланс остаточная стоимость объекта при его возврате,

где: счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки", забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Примечание: Если возвращаемый объект полностью амортизирован, то в последней проводке следует поставить какую-нибудь минимальную сумму, например 1 руб.

Представленные проводки описывают приобретение лизингодателем объекта основных средств для передачи его в аренду по договору лизинга. Оприходованный объект затем передается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", на котором фиксируется разница между суммой договора по лизингу и стоимостью приобретенного лизингового имущества, которая переводится в доходы будущих периодов. По мере поступления платежей от арендатора (лизингополучателя) доля упомянутой разницы переводится в реальные доходы текущего периода.

Учет у лизингополучателя:

Д 08 - К 76-1 - отражена стоимость поступившего объекта, равная сумме лизинговых обязательств (без НДС);

Д 19 - К 76-1 - учтена сумма НДС по лизинговым обязательствам;

Д 01 - К 08 - расходы на лизинговое имущество учтены как стоимость основного средства;

Д 76-1 - К 76-2 - начислен текущий лизинговый платеж;

Д 20, 26, 44 - К 02 - начислена амортизация на лизинговый объект;

Д 76-2 - К 51 - погашено текущее обязательство по лизинговому платежу;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по погашенному текущему лизинговому обязательству;

Д 02 - К 01 - списана сумма начисленной амортизации объекта при его возврате;

Д 91 - К 01 - списана сумма остаточной стоимости объекта при его возврате,

где: счет 01 "Основные средства", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", субсчет 76-1 "Арендные обязательства по договору лизинга", субсчет 76-2 "Текущая задолженность по лизинговым платежам", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Представленные проводки отображают следующие действия. Лизингополучатель приходует в балансе полученный объект основных средств на полную сумму всех платежей. Объект находится у него в эксплуатации, поэтому он на него начисляет амортизацию и списывает ее сумму на издержки производства или обращения. По договору лизинга он регулярно осуществляет платежи, погашая свою задолженность путем сопоставления выплат с обязательствами. После окончания договора он возвращает объект, списывая его остаточную стоимость на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Объект основных средств поступивший на предприятие в качестве дара и безвозмездно, его первоначальная стоимость для постановки на бухгалтерский учет определяется по текущей рыночной цене. Рыночная цена может быть установлена по данным торговой инспекции, по официальной статистике, по материалам специальных изданий или на основании заключения эксперта. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, сумма безвозмездно полученного основного средства является доходом предприятия в течение всего срока его полезного использования. Приемка такого объекта и дальнейшая его эксплуатация оформляются в бухгалтерском учете при помощи совокупности проводок:

Д 08 - К 98 - отражены доходы будущих периодов на сумму рыночной цены объекта;

Д 08 - К 76 - учтены дополнительные расходы по объекту основных средств;

Д 01 - К 08 - составлен акт приемки объекта на сумму первоначальной стоимости;

Д 20, 26, 44 - К 02 - определены ежемесячные амортизационные отчисления на объект;

Д 98 - К 91 - учтен ежемесячный доход организации, пропорциональный доле амортизационных отчислений,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Смысл совокупности проводок, приведенных выше, состоит в том, что объект приходуется в виде доходов будущих периодов, которые становятся текущими доходами тогда, когда объект эксплуатируется и на него начисляется амортизация. В данном случае показано начисление амортизации применительно к предмету, находящемуся в эксплуатации в одной из следующих сфер: в основном производстве, в административно-хозяйственном подразделении, в отделе продаж (или на торговом предприятии).

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

Выявленные излишки основных средств приходуют по текущей рыночной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы". При недостаче или порче объектов основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а сумму амортизации - с кредита счета 01 в дебет счета 02 "Амортизация основных средств". При выявлении конкретных виновников стоимость недостающих или испорченных основных средств оценивают по рыночным ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба, и списывают с кредита счета 94 в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Разницу между рыночной и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организаций с кредита счета 94 на финансовые результаты у коммерческой организации (счет 91) или увеличение расходов у некоммерческой организации.

1.3. Учет переоценки основных средств и формирование их восстановительной стоимости

При принятии решения о переоценке по основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Таким образом, ПБУ 6/01 ввело дополнительные требования, которые необходимо учитывать при проведении переоценки:

Если организация осуществляет переоценку путем прямого пересчета по документально подтвержденным ценам следует иметь ввиду, что в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств изложен механизм подтверждения рыночной цены. В соответствии с п.25: "при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств".

Порядок определения восстановительной стоимости объектов основных средств: ПБУ 6/01 разрешает организациям переоценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости.

При переоценках основных фондов определяются их полная и остаточная восстановительная стоимость. Определение в ходе переоценок основных фондов рыночной стоимости основных фондов - наиболее вероятной цены продажи имеющихся объектов (с учетом доходности от их эксплуатации, потребности в них, уровней их фактического и ожидаемого использования, их фактического состояния, реального морального и физического износа и т.д.) действующими нормативными актами не предусматривается.

Полная восстановительная стоимость основных фондов представляет собой стоимость сооружения, приобретения, установки новых, неизношенных фондов, аналогичных оцениваемым, на том же месте, в условиях, реально существующих на момент переоценки. Она определяется либо путем прямой оценки исходя из рыночных цен соответствующих новых объектов, подтверждаемых справками организаций-изготовителей, торгующих, снабженческих, заготовительных организаций, публикациями в средствах массовой информации или экспертными заключениями организаций оценщиков, либо (в тех случаях, когда это предусмотрено нормативными актами) методом пересчета балансовой стоимости основных фондов по индексам, разработанным Госкомстатом России. Конкретный порядок переоценок определяется существующими нормативными актами об их проведении.

1.4. Учет начисления амортизации основных средств и формирование остаточной стоимости