Основные средства организации

Основные средства, поступающие в качестве вкладов учредителей в уставный капитал организации, тоже приходуются с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Как сказано выше, их первоначальная стоимость определяется по оценке, согласованной между учредителями. Если основное средство было в употреблении, то сумма ранее накопленной амортизации отдельно не выделяется:

Д 75 - К 80 - отражена доля учредителя на сумму оценочной стоимости объекта;

Д 08 - К 75 - оприходован вклад учредителя;

Д 01 - К 08 - составлен акт приемки объекта в эксплуатацию,

где: счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Если при поступлении в организацию такого объекта осуществлялись дополнительные расходы, то они могут быть включены в стоимость основного средства до момента подписания акта приемки, например:

Д 76 - К 51 - оплачены дополнительные расходы;

Д 08 - К 76 - включены дополнительные расходы по объекту основных средств (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтена сумма НДС по дополнительным расходам;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по дополнительным расходам.

Срок полезного использования для такого объекта устанавливается применительно к величине его оценочной стоимости.

Основной правовой формой приобретения основных средств является договор купли-продажи, и как его разновидность, - договор поставки. Отношения, возникающие вследствие этих договоров, регулируются в настоящее время главой 30 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации.

Одним из видов договора купли-продажи согласно действующему законодательству является договор поставки, по которому: "поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием"[1].

Договор подряда, как договор на выполнение работ, с одной стороны, служит основанием возникновения права собственности у заказчика на результат выполненных работ (например, строительство здания по договору на капитальное строительство), а с другой стороны, посредством договора подряда могут выполняться капитальные вложения на улучшение земель, в многолетние насаждения и в арендованные основные средства, а эти капитальные вложения являются самостоятельными объектами основных средств.

Статья 702 ГК РФ определяет, что "по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его".

Согласно п.1 ст.703 ГК РФ "договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику".

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете": "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку...".

При приобретении за плату "первоначальной стоимостью основных средств... признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)"[2].

Такими фактическими затратами, согласно ПБУ 6/01, могут быть:

      суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

      суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

      суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

      регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

      невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

      вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

      иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Формирование первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, предусмотренное ПБУ 6/01 не противоречит общим правилам оценки, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Таким образом, Закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01, не содержат никаких ограничений по включению в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением, изготовлением. Единственным необходимым и достаточным условием является непосредственная связь произведенных затрат с приобретением основных средств.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен[3]. Данная статья по общему правилу подчиняет мену нормам о купли-продажи.

Обмениваемыми товарами могут быть любые вещи, кроме тех, которые изъяты из оборота или ограничены в обороте[4].

Статьей 568 ГК РФ установлено, что "товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности".

При этом в п.2 ст.568 ГК РФ в виде исключения допускается проведение при мене компенсации неравноценных обмениваемых товаров в денежной форме. Такая неравноценность должна быть заранее оговорена в заключаемом договоре, а не быть результатом последующих оценок обмениваемых товаров.

В настоящее время нельзя говорить о возможности однозначной оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество.

В соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23 июля 1998 г.): "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:". Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение имущества выбывающего.

В соответствии с п.11 ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается "стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств".

Проводки при принятии к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению будут выглядеть следующим образом:

Таблица 1.1

Проводки при принятии к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество

Учет дополнительных затрат, связанных с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

По нашему мнению, норма ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой оценка актива, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, позволяет учитывать в качестве фактических затрат на приобретение, в том числе, дополнительные затраты, связанные с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Вместе с тем, в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, "приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств", дополнительных затрат, связанных с их приобретением. Возможность увеличения первоначальной стоимости основных средств на величину затрат по доставке указанных объектов была предоставлена только Методическими указаниями (см. п.26 Методических указаний).

Таким образом, на наш взгляд, при решении вопроса о включении в первоначальную стоимость основных средств дополнительных затрат, связанных с их приобретением по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, была возможна вариантность: затраты могли быть включены в первоначальную стоимость объектов либо могли быть признаны расходом периода.

В соответствии с п.12 ПБУ 6/01 все фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Одним из путей поступления основных средств в организацию является их сооружение, которое может осуществляться либо подрядным, либо хозяйственным способом. При подрядном способе основные средства формирует сторонняя организация, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 08 - К 60 - отражены затраты подрядчика (без НДС) по сооружению объекта;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по затратам подрядчика;

Д 01 - К 08 - принят на учет законченный строительством объект основных средств.

где: счет 01 "Основные средства", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При хозяйственном способе строительства объекта основных средств на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" собираются все затраты предприятия, на которые затем, в соответствии со ст.146 Налогового кодекса начисляется НДС. Совокупность проводок в этом случае будет выглядеть следующим образом:

Д 08 - К 07, 10 - отражены материальные затраты (материалы плюс оборудование) на сооружение объекта;

Д 08 - К 70 - учтены трудовые затраты на сооружение объекта;

Д 08 - К 69 - осуществлены отчисления в социальные фонды;

Д 08 - К 02 - начислена амортизация основных средств, используемых при возведении объекта;

Д 08 - К 05 - учтены прочие затраты в виде амортизации нематериальных активов;

Д 08 - К 68 - начислен НДС на всю сумму капитальных затрат;

Д 01 - К 08 - отражена приемка объекта основных средств в эксплуатацию,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 07 "Оборудование к установке", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Объекты основных средств могут предоставляться одним предприятием другому во временное владение и (или) пользование в соответствии с различными договорами, имеющими форму аренды (имущественного найма). Среди них следующие виды договоров:

      о текущей аренде;

      о прокате;

      об аренде транспортных средств (с экипажем и без него);

      об аренде зданий и сооружений;

      об аренде предприятий;

      о лизинге.

В договорах могут быть определены условия нахождения объектов на балансе той или иной договаривающейся стороны. Кроме того, они могут быть дополнены договорами купли-продажи и другими сопутствующими договорами. В соответствии с ними бухгалтерский учет объектов основных средств имеет разные формы и аспекты.

Под арендой понимается получение арендатором на основании двухстороннего договора с арендодателем во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. Участники договора именуются как арендатор и арендодатель.

Под лизингом понимается получение арендатором на основании трехстороннего договора с арендодателем и продавцом во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. При этом участники трехстороннего договора именуются как лизингополучатель, лизингодатель и продавец соответственно. Лизингодатель выступает в договорных отношениях как посредник, приобретающий в собственность указанное имущество и затем сдающий его в лизинг. Одновременно он может оказывать лизингополучателю ряд дополнительных услуг, например по обслуживанию и кредитованию.