Отклонения  цены также могут рассчитываться для всех элементов переменных затрат. Отклонения по цене отражают разницу  между суммой, которую организация  предполагала заплатить за фактически приобретенное количество ресурсов и той суммой, которая действительно  была уплачена. Отклонения рассчитываются как разница между фактической  и нормативной ценой, умноженная на фактическое количество. Следует  отметить, что отклонения по цене по всем трем элементам переменных затрат обычно рассматриваются отдельно, поскольку  во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов могут не контролироваться не только руководителями, непосредственно за них отвечающими, но и руководителями высшего звена.

Хотя  разграничение ответственности  за отдельные элементы затрат может  быть не достаточно четким, тем не менее  это позволяет возлагать ответственность  на руководителей низшего звена, что дает определенные преимущества. Во-первых, на низшем уровне руководства  формируется чувство личной причастности к деятельности всего предприятия, что повышает ответственность за понесенные затраты. Во-вторых, повышается эффективность контроля затрат.

Считается, что все накладные расходы  можно разделить на переменные и  постоянные составляющие. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и  не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма  этих расходов неизменна. Такое деление  накладных расходов на две категории  предопределяет и два различных  способа установления стандартов на производственные накладные расходы.

Для переменных накладных расходов целесообразно  установить нормативную ставку на единицу  продукции, хотя прямой зависимости  между их объемом и количеством  производимой продукции, как правило, не существует. Такие ставки определяются после исследования взаимосвязи  между накладными расходами подразделений  и так называемыми носителями затрат, т.е. факторами, обладающими возможностью нести в себе эти затраты (например, прямые человеко-часы или машино-часы, вес обрабатываемых материалов и т.п.).

Значительная  часть накладных расходов не изменяется с изменением объема производства, т.е. они являются постоянными расходами. Сама природа постоянных накладных  издержек говорит о том, что любые  попытки включить их в себестоимость  продукта требуют точного определения  объема производства, на который они  и будут распределены. Поскольку  постоянные расходы на единицу продукции  зависят от объема производства, нормативные  ставки распределения накладных  расходов, которые представляют собой  затраты на единицу продукции, будут  низкими, если нормативный объем  производственной деятельности будет  высоким, потому что одна и та же сумма постоянных расходов подлежит распределению на большее количество единиц продукции.

Важным  этапом в определении нормативного коэффициента постоянных накладных  расходов является прогноз среднего объема работ каждого из центров  затрат по изделиям на текущий год. Это включает, во-первых, прогноз  объема выпуска продукции предприятием в целом, а затем расшифровку  этого прогноза по каждому из центров  затрат. После того как предполагаемый объем выпуска становится известен, для расчета нормативной ставки постоянных накладных расходов нормативные  постоянные накладные расходы за определенный период (год, месяц) делятся  на нормативный объем выпуска. Нормативные  ставки постоянных накладных расходов чаще рассчитываются по каждому центру затрат, но могут устанавливаться  и по предприятию в целом.

В связи  с этим принимается решение относительно базы распределения накладных расходов, или, иными словами, о том, в каких  единицах измерения следует выразить объем выпускаемой продукции. Наиболее приемлемой базой распределения  накладных расходов представляются прямые человеко-часы (на предприятиях с преобладанием ручного труда) либо машино-часы (на предприятиях с  высокой степенью автоматизации), поскольку  они учитывают временной фактор. В то же время в компаниях, применяющих  систему калькуляции себестоимости  по нормативным затратам, достаточно часто используется заработная плата  основных производственных рабочих, поскольку  главный недостаток данной базы —  меняющиеся ставки оплаты труда —  устранен вследствие того, что все  сметы трудовых затрат основаны на нормативных показателях.

Нормативы для коммерческих расходов. Цели и  суть установления нормативов для коммерческих расходов в целом совпадают с  установлением нормативов на производственные накладные расходы, однако имеют  свои особенности, поскольку данный вид расходов в большей степени  подвержен влиянию внешних факторов. Разработка стандартов коммерческих расходов обычно включает три операции: составление  сметы предполагаемых расходов; определение  нормативной базы распределения; разделение сметных расходов по видам согласно принятой в организации классификации.

Традиционное  ценообразование приводит к тому, что продукция, продаваемая по более  высокой цене, вынуждена нести  большую часть нагрузки, которую  в противном случае несли бы продукты с более низкой ценой. Поэтому  принцип отнесения к коммерческим расходам определенного процента от общих производственных затрат получил  большее развитие, чем фактический  анализ этих расходов. Если компания продает  широкий ассортимент продукции  на различных рынках (например, на внешнем  и внутреннем), то нельзя ограничиться только анализом коммерческих расходов по видам продукции, и разработка стандартов таких расходов приобретает  более сложный характер.

7. Преимущества и ограничения системы «стандарт - кост»

Преимущества  системы «стандарт - кост».

После введения в действие системы калькуляции  себестоимости по нормативным затратам становится очевидным ее преимущество перед системой калькуляции себестоимости  по фактическим издержкам.

          Во-первых, система калькуляции по нормативным затратам позволяет существенно сократить объем счетной работы. Конечно, предварительная работа по разработке стандартов может быть весьма трудоемкой, но когда стандарты уже установлены, то могут применяться до тех пор, пока не потребуется их пересмотр. Учитывая тот факт, что установление стандартов совершается заранее, становится очевидным, что такой метод позволяет не только сократить объем работ по подготовке отчетов о затратах, но и требует меньше времени для их надлежащего представления руководству.

          Во-вторых, метод нормативных затрат содействует повышению эффективности управления и контроля за затратами, поскольку требует детального исследования всех производственных, административных и сбытовых функций предприятия, результатом чего является разработка наиболее оптимальных подходов к управлению при снижении издержек. Система «стандарт - кост» предполагает установление центров затрат и соотнесение ответственности за затраты с конкретными руководителями, работа которых тщательно контролируется.

              В-третьих, нормативные затраты служат лучшим критерием для оценки фактических затрат. Необходимо определить, какой отчетный период следует принять в качестве базового периода, сколько предыдущих фактических затрат требуется сравнить с исследуемыми затратами, какая именно средняя величина окажется наиболее подходящей и т.п.

Ограничения системы «стандарт - кост». Несмотря на вполне очевидные преимущества системы «стандарт - кост», следует отметить и ряд присущих ей ограничений.

• Во-первых, применение системы «стандарт - кост» (как, впрочем, и любой другой традиционной системы калькуляции себестоимости) не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции. Если процедуры, присущие данной системе, оказываются приемлемыми для идентификации переменных производственных затрат с конкретными заказами или видами продукции в пределах краткосрочного периода, то многие другие расходы, связанные с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими разработками, продажами, маркетинговыми исследованиями и т.п., не прослеживаются до конкретного продукта или заказа. Значительная часть данных категорий расходов не рассматривается в качестве затрат на продукт и, следовательно, их анализу и взаимосвязи с индивидуальными продуктами или заказами покупателей уделяется незначительное внимание.

Кроме того, многие производственные накладные  расходы рассматриваются как  постоянные затраты, которые либо списываются  на продажи в полной сумме за период (в системе калькуляции себестоимости  по переменным затратам), либо распределяются между заказами и видами продукции  с использованием различных методик  распределения (в системе калькуляции  себестоимости по полным затратам). Данные методики в большей степени  приемлемы для оценки запасов  в балансовом отчете и определения  себестоимости продаж в отчете о  прибылях и убытках. Это объясняется  тем, что неточности и ошибки в  калькуляции себестоимости на уровне единицы продукции нивелируются при сведении рассчитанных величин себестоимости различных продуктов в суммарные статьи на уровне отчетности.

• Во-вторых, использование системы «стандарт - кост» не обеспечивает предприятие достаточной информацией для поиска путей усовершенствования его деятельности. В условиях новой конкурентной среды требуется самая точная и своевременная информация для того, чтобы сделать производственный процесс более эффективным и направленным на потребителя. Система «стандарт - кост» предполагает контроль затрат посредством выявления ежемесячных отклонений, базирующихся на нормативах (разработанных большей частью с использованием инженерных оценок) и нормативных затратах. Иначе говоря, основная контрольная функция заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам, что ограничивает их роль в поиске путей усовершенствования производственного процесса.

• В-третьих, широкое применение западными компаниями системы «стандарт - кост» стало возможным благодаря наличию современных информационных технологий. Поэтому предприятия, не располагающие необходимой материальной базой, могут столкнуться при внедрении этой системы с целым рядом проблем, что может существенно снизить ее качество. Такое условие явилось еще одной причиной ограниченного использования системы «стандарт - кост» в российской учетной практике.

Заключение

Широкое внедрение системы «стандарт - кост» многими производственными компаниями во всем мире обусловлено тем, что данная система может использоваться не только для калькуляции себестоимости продукции, но и способствовать решению целого ряда других вопросов управленческого учета, а именно:

• определение себестоимости единицы продукции;
• оценка материально-производственных запасов;
• подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках;
• формирование политики продаж;
• оперативный контроль и контроль за уровнем издержек;
• сметное (бюджетное) планирование;
• прогнозирование уровня нормативных затрат.