Организация бухгалтерского управленческого учета

   Регистром синтетического учета является Журнал – Ордер №10 АПК, в котором ежемесячно рассчитывается окончательная сумма по кредиту производственных счетов. Его заполняют в бухгалтерии по данным лицевого счета. 

   В практике управленческого учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтерией. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета доходов и расходов финансовой бухгалтерии. [30;с.177]

   При варианте автономии каждая из систем учета — финансового и управленческого — является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции. Номера и названия счетов в финансовой и управленческой бухгалтерии приведены в приложении 1.

   При данном варианте учет текущих расходов финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32, 33, 34, 35, которые сальдо не имеют. Для связи учета затрат в управленческой бухгалтерии с учетом текущих расходов в финансовой бухгалтерии целесообразно применять отраженные счета (счета-экраны) того же наименования. В данном случае входящие остатки на счетах товарно – материальных ценностей отсутствуют. Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции, не учитывая место их возникновения. Управленческая бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех видов расходов производственных ресурсов, а также формирования производственного результата. Расходы, собираемые на счете  26 «Общие управленческие и сбытовые расходы», являются периодическими и поэтому относятся на результаты производственной деятельности того отчетного периода, в котором они возникли. Производственные накладные расходы, учитываемые на счете 25, списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по дебету счета 20 «Производственная себестоимость» с кредита счета 10 «Материалы», 33 «Расходы на оплату труда», 34 «Отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское страхование». В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы фиксируются по дебету счетов 32, 33, 34, 35 и кредиту отраженных счетов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии. Перечень операций финансовой и управленческой бухгалтерии и отражение их на счетах наглядно представлен в приложении 2.[15;с.344]

         Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгалтерии осуществляется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить движение ТМЦ в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате реализации продукции. Цикл учетных записей на счетах управленческой бухгалтерии организации при данном варианте связи между управленческой и финансовой бухгалтерией завершается сопоставлением дебетового и  кредитового оборота по счету 49 «Результаты производственной деятельности». На этом счете выводятся два финансовых результата производственной деятельности — маржинальный доход (или сумма покрытия) и прибыль от реализации продукции. Для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов можно выделить два счета с соответствующими наименованиями. На производственную себестоимость будут списываться переменные производственные накладные расходы, а постоянные, подобно периодическим управленческим и сбытовым расходам, будут отнесены также на счет 49. ТМЦ, таким образом, оцениваются в управленческой бухгалтерии по переменным производственным расходам. При рассматриваемом варианте организации производственного учета результат  производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет «Прибыли и убытки» финансовой бухгалтерии. В случае автономии управленческого учета от финансового в последнем выявляется свой результат на счете финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии, и на него накладываются прибыли и убытки от текущих финансовых операций, разницы в оценке запасов ТМЦ в финансовой и управленческой бухгалтерии. Остатки и движение ТМЦ в течение отчетного периода отражают на счетах управленческой бухгалтерии. Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию, как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования.

   При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются, и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Счета управленческого  учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. Передача  данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет — например, счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет. [15; с.345]

      Другим интересным элементом при принятии учетной политики является возможность использования в учете счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)», который сальдо не имеет. Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Оно имеет смысл в тех организациях, которые ведут учет готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг по плановой или нормативной себестоимости. В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делают записи по кредиту 37 и дебету счета 40 «Готовая продукция», если выпускается продукция, или дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной либо плановой себестоимости. В конце отчетного периода, после определения объема незавершенного производства, исчисляют фактическую себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, оказанных услуг, которую отражают по дебету счета 37 и кредиту счета 20 или 23.

   Сущность  метода директ-костинг заключается  в том, что сокращенная или  неполная производственная себестоимость  продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: 20, 23, 29. Условно-переменные затраты в течение месяца учитываются на счете 25 и по окончании месяца сразу же списываются на счета учета прямых переменных затрат: 20, 23, 29. Постоянные затраты учитываются в течение месяца на счете 26, с которого по окончании месяца списываются на счет 90. Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость не включаются. При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального и остаточного дохода. Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат. Показатель остаточного дохода исчисляют вычитанием из маржинального дохода суммы постоянных затрат. На основе анализа взаимосвязи «затраты – объем - прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.

   Этот  вариант учета затрат и результатов  с элементами «директ-костинга»  имеет свои особенности. Он представляет собой интегрированную систему финансового и управленческого учета в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация управленческого учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или самостоятельной системой счетов. Одно из достоинств этого варианта организации учета – возможность использования элементов «директ-костинга» в организациях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую. Другим не менее важным достоинством является интеграция, сочетание в данном варианте элементов «директ-костинга» с элементами нормативного метода организации учета затрат на производство, что позволяет извлекать двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.[30; с.185]

3. Порядок раскрытия информации в учетной политике и управленческой отчетности

   Задачей бухгалтерского управленческого учета  является составление отчетов, информация которых предназначена для собственников  предприятия, где проводится учет, и его управляющих, т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Содержание отчетов может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены. Менеджеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. Управленческий учет - это, прежде всего постоянная работа с финансовой информацией т.е. с данными, которые собираются в процессе аналитического учета в сводные таблицы.

   Общие правила составления и предоставления управленческой информации:

1. критерий управленческого учёта – полезность для принятия обоснованных управленческих решений;
2. управленческий учёт обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, отделов, цехов, рабочих мест. Объектом учёта может также выступать отдельная управленческая задача;
3. для принятия управленческих решений часто применяется прогнозируемая величина денежной единицы («будущий доллар»), т.к. необходимо оценить величину будущих операций. Также применяются такие измерители, как человеко-часы, машино-часы, единицы готовой продукции и прочие натуральные показатели;
4. в управленческом учёте отчёты могут составляться ежемесячно, ежеквартально и т.д., но строгой периодичности нет;
5. управленческий учёт в большей мере имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени, поэтому и информация носит вероятностный, субъективный характер;
6. управленческий учёт – внутреннее дело самого предприятия, поэтому его не обязаны вести все предприятия. [17; с.31]

   В последние десятилетия появилась  тенденция организации структуры  крупных предприятий не по традиционному функциональному принципу (маркетинг, финансы, снабжение, производство, отгрузка), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает необходимые функциональные службы. Эта тенденция обусловила введение во внутрифирменное управление, в т.ч в управленческий учет, нового понятия – «сегмент бизнеса» - как части предприятия, работающей на внешнего потребителя или представляющей относительно самостоятельное структурное подразделение. В результате организационную структуру современного предприятия можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности. Бухгалтерская система, которая в рамках такой структуры обеспечивает отражение, накопление, анализ и предоставление информации  о затратах и результатах и позволяет оценивать и контролировать результаты деятельности структурных единиц и конкретных менеджеров, называется учетом по центрам ответственности. Внутренняя отчетность по центрам ответственности должна отвечать следующим требованиям: быть настолько оперативной, чтобы  позволять оказывать влияние на динамику результатов деятельности центра ответственности; содержать информацию об отклонениях от плана и предоставлять возможность прямого доступа к этой информации для анализа отклонений.[30; с.433]

   Рассматривая  эволюцию системы контроля в рамках внутрифирменного управления, можно  выделить три основные стадии ее развития: административный контроль – персональное наблюдение менеджера предприятия  за ходом производственного процесса и деятельностью подразделения; бухгалтерский (ретроспективный) контроль – регистрация имевших место фактов по принципу двойной записи и последующее корректирующее воздействие на объекты управления; сметный (бюджетный, перспективный) контроль – использование смет (бюджетов) для планирования и контроля за затратами.

   Смета является главным инструментом управленческого  учета, позволяющим контролировать деятельность центра затрат. Это формализованный  письменный регистр, содержащий плановые стоимостные (иногда говорят, финансовые) показатели. Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей – ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Суть пересчета заключается в четком разделении всех учитываемых статей на переменные (т.е прямо пропорциональные динамике объемных показателей) и постоянные и корректировке ожидаемых переменных затрат на коэффициент фактического изменения объема производства. Это позволяет исключить неконтролируемое изменение затрат, поскольку объем производства не контролируется центрами затрат. Результат процедуры управленческого учета, в ходе которой фактические результаты сравнивают с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы. Отчет каждого уровня управления включает графы с указанием: статей контролируемых затрат, затрат по смете, фактических затрат, отклонений от сметы. Последнее может быть либо положительным и означать перерасход, либо отрицательным и означать экономию затрат. Сметные данные пересчитываются по формуле гибкой сметы так, что они отражают реальный (фактический) уровень выпуска продукции. Сметы и отчеты об исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной управленческой отчетности, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета. [30; с.436]

   Поскольку управляющие (менеджеры) центров прибыли  несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки с продаж и прочих доходов), то отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли (прибыли от операций или основной деятельности). Таким образом, отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли, - это второй уровень внутрихозяйственной управленческой отчетности. [30;с.439]