1.2 Нормативно-законодательное регулирование бухгалтерского управленческого учета 

   Одной из основных предпосылок становления  управленческого учета являются законодательные акты Российской Федерации, дающие возможность реальной организация управленческого учета в современных условиях.

   Компетенция различных государственных органов  РФ, а следовательно, круг вопросов, по которым могут приниматься те или иные нормативно-правовые акты определяется Конституцией РФ. В соответствии со ст. 71 Конституции РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении РФ. Это означает, что субъекты федерации не могут принимать нормативно-правовые акты по ведению бухгалтерского учета, что система регулирования бухгалтерского учета едина и должна обеспечить единообразное ведение бухгалтерского учета и отчетности всеми организациями на всей территории РФ. Конституцией РФ закреплена обязанность ведения бухгалтерского управленческого учета.[1]

   В настоящее время систему нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский управленческий учет, можно представить иерархично в виде четырехуровневой системы.

  Первый уровень образуют законодательные акты, указы Президента РФ и Постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского управленческого учета и отчетности в организации. Основным законодательным актом на данном уровне является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21. 11. 1996 г. № 129-ФЗ. Этот закон явился первым официальным документом, провозгласившим конфиденциальность бухгалтерской информации: «содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной» согласно ст.10 п.4 закона. Здесь речь идет об информации управленческого учета и о регистрах аналитического учета затрат. [4]

   К законодательным нормативным документам первого уровня также относят Гражданский кодекс РФ, в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности (наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятие дочерних и зависимых обществ)[2], а также Налоговый кодекс, в первой части которого определены общие положения о налогах и сборах, состав налогоплательщиков, объект налогообложения, сроки уплаты и требования к уплате налогов, а во второй  представлена детализированная информация о федеральных налогах, региональных, местных, а также о применении специальных налоговых режимах. В частности, главой 25 части 2 НК РФ определены общие положения по налогу на прибыль: объект налогообложения, налогоплательщики, порядок определения доходов и расходов и порядок их признания, а также налоговые ставки и налоговый период.[3]

   Второй  уровень составляют Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином РФ согласно государственной программе перехода России на принятую в международной практике систему учета и отчетности в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Учетные стандарты призваны конкретизировать закон «О бухгалтерском учете», и рассматривают отдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например, учета основных средств и запасов. К числу ПБУ, которые регулируют не только финансовый, но и управленческий учет, можно отнести:

   1 - Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика» (ПБУ 1/08). Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений) согласно п.1. Данный документ характеризует ту область, в которой организация может сама выбирать в рамках, установленных законом тот или иной способ действия, а значит, в наибольшей степени учесть специфику и интересы своей хозяйственной деятельности. Согласно п. 8 Положения, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету;[6]

   2 – Положение по бухгалтерскому  учету «Бухгалтерская отчетность организации»(ПБУ 4/99). Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций согласно п.1. В данном документе дано определение бухгалтерской отчетности, а также определены ее состав и общие требования к ней, кроме того, в нем представлено содержание отдельных форм отчетности;[7]

   3 - Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации устанавливают положения: ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Положения содержат определения доходов и расходов организации, классификацию доходов и расходов; устанавливают порядок признания доходов и расходов; порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. ПБУ 9/99 уточняет состав информации, которая должна быть представлена в учетной политике организации, и устанавливает правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. В соответствии с ПБУ 10/99 организация обязана развернуто отразить в отчетности показатели, характеризующие изменения величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости, т.е. организация должна раскрыть в отчетности информацию об операционных, внереализационных расходах, если они являются существенными для характеристики финансового положения организации. При этом критерий существенности прямо не определяется;

   3 – ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»  имеет непосредственное отношение  к вопросам составления сегментарной  отчетности, что также является  конечной целью бухгалтерского  управленческого учета.[10]

   Третий  уровень объединяет документы рекомендательного  характера: инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой. Документы данного уровня регулируют конкретные операции. К таковым относят Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов [11], а также Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, который состоит из двух разделов: по учету кадров и по учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда. [12]

  К числу документов третьего уровня следует  отнести также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцию по его применению, являющиеся базовыми документами системы учета в России. В Плане счетов бухгалтерского учета предприняты шаги к разделению финансового и управленческого учета, к реализации варианта учета с двумя системами счетов. В частности, счета 30-39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам.

  Четвертый уровень включает в себя приказы, указания, инструкции, выпускаемые  самой организацией. Например, рабочий план счетов, составленный на основе единого плана счетов, или учетная политика организации. Документы этого уровня определяют особенности организации и ведения учета и отчетности в нем.

2. Организация бухгалтерского управленческого учета
1. Документальное оформление затрат на производство

      На  любом предприятии используется большое количество первичных и сводных документов, на основании которых осуществляется учет затрат на производство. Факт существования затрат и их содержание могут подтверждаться договорными и платежными документами, актами, а также внутренними документами предприятия: путевыми листами, счетами, справками, накладными, квитанциями и т.д.

      Учет  затрат в промышленных производствах  оформляют следующими первичными документами: нарядами на сдельную работу, накладными, лимитно-заборными картами и т.д. Наряды на сдельную работу обычно выписываются мастером (прорабом или начальником подразделения) ежедневно или на определенный период (как правило, до одного месяца). В таком наряде обычно указываются: место работы (цех, участок, отделение), фамилия, инициалы работника, наименование задания, разряд работы, норма времени и расценка за единицу работ. Нередко в форме наряда предусматривается таблица в виде табеля отработанного времени для каждого работника. Однако табель учета рабочего времени может и не включаться в форму наряда, а заполняться отдельно. В этом случае документ ведут в течение всего месяца, а по окончании месяца – подводят итоги. [15; с.71]

      Отправка  готовой продукции осуществляется на основе накладной внутрихозяйственного назначения, товарно-транспортной накладной, счета-фактуры. При выбытии продукции со склада бухгалтерией оформляется два экземпляра накладных, один из которых остается у лица, получившего продукцию, а второй остается на складе.

      Лимитно-заборная карта применяется для оформления отпуска материальных ценностей в структурные подразделения при систематическом их потреблении или в случае заранее разработанного лимита отпуска ценностей. Она выписывается бухгалтером в двух экземплярах: первый передают потребителю материальных ценностей (например, в цех), второй передают на склад.[29; с.125]

      Данные  первичных документов в установленном  порядке систематизируют в накопительной  ведомости учета затрат, отчетах о движении материальных ценностей. В конце месяца по каждой работе в накопительной ведомости учета затрат подсчитывают итоги. Для удобства записей в конце ведомости открывают итоговую страницу, куда в конце месяца переносят частные итоги и подсчитывают общие итоги за месяц и с начала года.

      В конце месяца материально-ответственное  лицо составляет отчет о движении материальных ценностей. Он применяется для предоставления в бухгалтерию данных о движении товарно-материальных ценностей за отчетный период. Записи в отчете производятся материально ответственными лицами по каждому приходному и расходному документу и остаткам материалов по всей номенклатуре. Отчет подписывается материально ответственными лицами и передается в бухгалтерию.[26; с.238]

      Для контроля за расходованием сырья и выхода готовой продукции в промышленных производствах применяют отчет о переработке продукции. В первом разделе отчета ежемесячно записывают количество фактически израсходованного на производство сырья, материалов и тары в соответствии с действующими нормами. Во втором разделе ежедневно отражают количество полученной готовой продукции по видам, а также размеры брака. В установленные сроки отчеты сдают в бухгалтерию.

  В специализированных производствах  применяют и другие документы. Например, промышленные производства по переработке молока оформляют оприходование своей продукции ведомостью переработки молока и молочных продуктов, которая применяется для ежедневного учета переработки молока и молочных продуктов на сепараторном пункте, маслозаводе или других пунктах переработки. Цех по забою и переработке птицы оформляет оприходование своей продукции производственным отчетом о переработке птицы и выходе продукции, который применяется в специализированных птицеводческих организациях для обобщения данных о переработке птицы. В вышеуказанных документах отражают наименование и количество продукции, отправленной в промышленную переработку, ассортимент, количество и целевое назначение готовой продукции.[22; с.39]

  Ежемесячно  данные первичных документов, Журналов учета работ и затрат, отчетов о переработке продукции и других документов переносят в лицевые счета подразделений. А в конце отчетного периода после завершения всех записей по учету затрат на содержание и эксплуатацию промышленных производств и списания их доходов на соответствующие корреспондирующие счета, кредитовые обороты из лицевого счета переносят в Журнал – Ордер № 10 АПК.

  После сверки всех данных, отраженных в первичной  документации, с информацией, представленной в учетных регистрах, в бухгалтерии составляют оборотно-сальдовые ведомости. Произведенная готовая продукция, как правило, в течение учетного периода оценивается по плановой (нормативной) себестоимости, а в конце учетного периода доводится до фактической себестоимости путем списания калькуляционных разниц. 
 
 

2. Синтетический и аналитический учет затрат

   Регистром аналитического учета затрат и выхода продукции по соответствующему подразделению  предприятия является лицевой счет. Он состоит из двух разделов: затраты  на производство (дебет счета) и выход продукции (кредит счета).

   В первом разделе на каждый объект учета  отведена отдельная графа, в строках  указывают затраты по их конкретным видам, сгруппированные согласно установленной  номенклатуре статей затрат в растениеводстве. Виды затрат в статьях выделены в соответствии с корреспонденцией счетов, отдельные графы предназначены для учета затрат, подлежащих дальнейшему распределению – их также учитывают по статьям затрат, но по мере окончания этих работ и установления объектов, к которым они относятся, распределяют на эти объекты по принадлежности. По мере окончания работ в НЗП распределенные расходы отражают со знаком «минус», поскольку их включают по конкретным культурам, поэтому при подсчете итогов, чтобы одни и те же затраты не были включены дважды, суммы со знаком «минус» исключают по горизонтали и вертикали.

   Во  втором разделе на каждый вид получаемой продукции выделяют отдельные строки для указания количества и стоимости  продукции за месяц и нарастающим  итогом сначала года.

   Лицевые счета составляют в подразделениях  и в установленные графиком документооборота сроки предоставляют в бухгалтерию, где их проверяют и составляют сводный лицевой счет в целом по сельскохозяйственному предприятию.