Налоговый учет нематериальных активов

При организации  налогового учета по НДС в части  возникновения задолженности по налогу в случае реализации отдельных  видов активов читателям следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача нематериальных активов организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, а также передача нематериальных активов некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, то есть при такой передаче объекта налогообложения не возникает.

В то же время  в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по нематериальным активам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

– передачи нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных  обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной(балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость нематериальных активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в установленном порядке. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. 
 

6. Налоговый учет  амортизации объектов  нематериальных активов

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них),используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания  нематериального актива необходимо наличие его способности приносить  налогоплательщику экономические  выгоды(доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и(или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства ).

Основные требования по начислению амортизации объектов нематериальных активов для целей  налогообложения соответствуют аналогичным требованиям по начислению амортизации основных средств:

– нематериальные активы включаются в состав амортизируемого  имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство);

– сумма амортизации  для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация  начисляется отдельно по каждому объекту нематериальных активов;

– выбранный  метод начисления амортизации, применяемый  в отношении объекта, не может  быть изменен в течение всего  периода начисления амортизации по этому объекту. Исключение составляет случай начисления амортизации нелинейным методом (способом остаточной стоимости), при котором НК РФ предусмотрен обязательный переход на линейный метод в последний период срока полезной эксплуатации;

– начисление амортизации  в отношении объекта амортизируемого  имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования;

– остаточная стоимость  объектов нематериальных активов определяется как разность между первоначальной (восстановительной)стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Если организация  в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

– амортизация  не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором  завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

– амортизация  начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Если же организация  изменяет свою организационно-правовую форму, начисление амортизации не прекращается.

В то же время  имеются и некоторые отличия  от начисления амортизации основных средств:

– п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Соответствующая классификация утверждена Правительством РФ только в отношении основных средств. Следовательно, для объектов нематериальных активов распределение по классификационным группам является необязательным и для целей налогообложения по отдельным группам нематериальных активов амортизация должна определяться точно, а не в пределах от минимума до максимума (как это предусмотрено в отношении объектов основных средств);

– на объекты  нематериальных активов не распространяется норма ст. 25 НК РФ, позволяющая устанавливать  повышенные коэффициенты для начисления амортизации при использовании в условиях повышенной сменности;

– пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено  право с 2006 года включать в состав расходов отчетного(налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Данное право распространено только на объекты основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно ). Таким образом, при определении сумм амортизации объектов нематериальных активов в расчет должна приниматься их полная первоначальная стоимость, то есть по данному основанию необходимости в применении норм ПБУ 18/02 нет;

– в соответствии с п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 настоящего Кодекса, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Договоры, аналогичные договорам лизинга, заключаются и при предоставлении за плату отдельных видов прав на объекты интеллектуальной собственности, являющиеся нематериальными активами. Тем не менее право применения повышающего коэффициента к нормам амортизации не предоставлено. В бухгалтерском учете с 2008 года такой коэффициент существует и равен коэффициенту, применяемому в отношении объектов основных средств.

Самое существенное значение для размера амортизационных  отчислений и, следовательно, для размера  налоговой базы по налогу на прибыль и размера самого налога имеют используемые методы начисления амортизации. В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

– линейный метод;

– нелинейный метод.

ПРИМЕРЫ:

Рассмотрим пример, так ООО «Багет» открывает  производство отделочных материалов. Разработка товарного знака для  них началась в июне и закончилась  в августе. Зарплата сотрудников  организации, занятых разработкой  товарного знака, составила 30 000 руб., взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование – 7 800 руб. (30 000 × 26%), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 60 руб. (30 000 руб. × 0,2%).

В августе организация  подала в Роспатент заявку на регистрацию  исключительного права на товарный знак. При этом была уплачена пошлина  в размере 10 000 руб. – за подачу заявки на регистрацию товарного знака и экспертизу заявленного обозначения и 15 000 руб. – за регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него.

Свидетельство о регистрации товарного знака  организация получила в сентябре, с этого же месяца ООО «Багет» начало использовать товарный знак в производстве отделочных материалов. Срок полезного использования исключительных прав на товарный знак – 10 лет (120 месяцев).

Для отражения  операций бухгалтер ООО «Багет»  открыл к счету 08 субсчет «Создание  нематериальных активов». В учете  организации были сделаны следующие  проводки: 
Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 70 (69) – 37 860 руб. – учтены расходы на оплату труда сотрудников, занятых разработкой товарного знака, и страховые взносы с них.

Дебет 76 Кредит 51 – 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) – перечислена пошлина за рассмотрение заявки и регистрацию исключительного права на товарный знак; 
Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 76 – 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) – учтены расходы на уплату пошлины за регистрацию исключительного права на товарный знак.

Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Создание нематериальных активов» – 62 860 руб. (37 860 руб.+25 000 руб.) – учтены исключительные права на товарный знак в составе нематериальных активов.

В налоговом  учете бухгалтер включил исключительное право на товарный знак в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 62 860 руб.

Начиная с октября, в бухгалтерском и налоговом  учете по товарному знаку начисляется  амортизация линейным методом. Ежемесячная  сумма амортизационных отчислений составила для целей бухучета и налогового учета 523,83 руб. (62 860 руб. : 120 мес.). Начисление амортизации по товарному знаку бухгалтер отражал проводкой: Дебет 26 Кредит 05 – 523,83 руб. – начислена амортизация по товарному знаку.

Рассмотрим еще  один пример, так ООО «Орфей» получила исключительные права на изобретение  по договору дарения. В августе 2010 г. этот договор был зарегистрирован  в Роспатенте, после чего исключительные права на изобретение перешли  к организации. Расходы на регистрацию  договора составили 10 000 руб. В августе 2010 г. организация также заплатила 15 000 руб. (без НДС) за независимую оценку исключительных прав на изобретение. По данным оценщика, их рыночная стоимость составила 70 000 руб.

В бухучете исключительные права на изобретение бухгалтерия  ООО «Орфей» включила в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости 95 000 руб. (70 000 руб. + 15 000 руб. + 10 000 руб.) Срок полезного использования изобретения – 10 лет или 120 месяцев (10 лет × 12 мес.). В налоговом учете расходы на регистрацию и оплату услуг независимого оценщика включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов и списываются посредством начисления амортизации.

В учете бухгалтерии  ООО «Орфей» сделаны следующие  проводки, в августе 2010 г.: 
Дебет 08-5 Кредит 76 – 10 000 руб.– отражены расходы на регистрацию исключительных прав; 
Дебет 08-5 Кредит 98-2 – 70 000 руб.– отражена рыночная стоимость исключительных прав, полученные по договору дарения; 
Дебет 08-5 Кредит 76 – 15 000 руб.– отражены расходы на оплату услуг независимого оценщика; 
Дебет 04 Кредит 08-5 – 95 000 руб.– учтены исключительные права в составе нематериальных активов.

В налоговом  учете изобретение следует включить в состав нематериальных активов  по первоначальной стоимости 25 000 руб. (15 000 руб. + 10 000 руб.) и сроком полезного использования 10 лет. Рыночную стоимость изобретения (70 000 руб.) необходимо учесть в составе внереализационных доходов в августе 2010 г. В бухучете доходы, связанные с нематериальными активами, полученными по договору дарения, признаются по мере начисления амортизации. Поэтому при отражении рыночной стоимости исключительных прав в налоговом учете возникает отложенный налоговый актив. Его возникновение бухгалтер отразил проводкой: 
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив в связи с различным порядком признания доходов в виде рыночной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете. 
Начиная с сентября 2010 г. в бухучете по изобретению начисляется амортизация (линейным способом). Сумма амортизации составляет – 791,67 руб. (95 000 руб. : 10 лет : 12 мес.). В бухучете ООО «Орфей» начисление амортизации отражается проводкой: 
Дебет 26 Кредит 04 – 791,67 руб. – начислена амортизация по нематериальному активу.

В налоговом  учете сумма амортизации составила 208,33 руб. (25 000 руб.: 120 мес.). Из-за того что амортизация в бухучете превышает сумму, начисленную в налоговом учете, у организации появляется постоянный налоговый актив: 
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 116,67 руб. ((791,67 руб. – 208,33 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между суммами амортизации, не уменьшающей налогооблагаемую прибыль.