Налоговый учет нематериальных активов

Схема бухгалтерских  проводок по учету объектов нематериальных активов аналогична схеме проводок по учету объектов основных средств.

Таким образом, основными бухгалтерскими проводками по учету поступления объектов нематериальных активов являются:

1) при приобретении  нематериальных активов за плату:

Д-т 08 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму договорной стоимости приобретенных объектов;

Д-т 08 К-т 60 (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – на сумму стоимости услуг сторонних организаций, связанных сустановкой, адаптацией приобретенных объектов, а также вознаграждений за оказание консультационных и посреднических услуг;

Д-т 08 К-т 68 – на сумму невозмещаемых налогов;

Д-т 08 К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (76), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму заработной платы работников, занятых установкой и адаптацией объектов нематериальных активов. При этом счет 76 применяется в случае, если исполнителем работ является работник, не входящий в персонал организации;

Д-т 08 К-т 60 (76) – на сумму расходов по доведению изготовленных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Как уже отмечалось, отдельным разделом ПБУ 14/2007 установлены  правила изменения фактической (первоначальной) стоимости объектов нематериальных активов.

Переоценка.

В бухгалтерском  учете процесс переоценки оформляется  следующими проводками:

1) при отнесении  сумм переоценки на добавочный  капитал:

Д-т 04 К-т 83 – на сумму проведенной до оценки;

Д-т 83 К-т 05 – на сумму корректировки начисленного износа;

Д-т 83 К-т 04 – на сумму проведенной уценки;

Д-т 05 К-т 83 – на сумму корректировки износа при проведении уценки;

2) при отнесении  сумм до оценки на счет прибыли или списании сумм уценки за счет нераспределенной прибыли:

Д-т 04 К-т 84 – на сумму проведенной до оценки;

Д-т 84 К-т 05 – на сумму корректировки начисленного износа;

Схема

Д-т 84 К-т 04 – на сумму проведенной уценки;

Д-т 05 К-т 84 – на сумму корректировки износа при проведении уценки. 

Пунктом 34 ПБУ 14/2007 установлено, что стоимость нематериального  актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Полный перечень причин, по которым объект нематериальных активов может выбывать, а его стоимость списываться с бухгалтерского учета, приведен в п. 34 ПБУ 14/2007.

В зависимости  от причин выбытия объектов нематериальных активов могут быть использованы следующие схемы бухгалтерских проводок:

1) при выбытии  нематериальных активов вследствие  прекращения срока действия права  организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации остаточная стоимость объекта должна быть равна нулю, то есть, как правило, в данном случае достаточно списать сумму накопленной амортизации с дебета счета 05 в кредит счета 04.

Пример.

Срок действия исключительного права на патент равен трем годам, первоначальная стоимость  объекта при приобретении составила100 тыс. руб. По истечении 36 месяцев сумма начисленной амортизации составит также 100 тыс. руб. В бухгалтерском учете будет оформлена проводка:

Д-т 05 К-т 04 – 100 тыс. руб.;

2) при выбытии  нематериального актива вследствие  его передачи по договору об  отчуждении исключительного права  на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора(в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив). Речь идет фактически о продаже (перепродаже) имущества организации, которая отражается по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы»,куда списывается предварительно сформированная (на счете 04 посредством уменьшения первоначальной или фактической стоимости на суммы начисленной амортизации) остаточная стоимость объекта. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают в подобных случаях списание остаточной стоимости в дебет счета 90 при условии, что подобная деятельность для организации является основной. Однако, по нашему мнению, правомерность такого отражения операций небесспорна: объект, приобретенный или созданный для продажи (перепродажи), не может, по общему правилу, относиться к амортизируемому имуществу, должен учитываться в составе товаров (на счете 41) и списываться в порядке, установленном для реализации товаров или готовой продукции.

3) при выбытии  нематериального актива при прекращении  его использования вследствие  морального износа остаточная  стоимость не может быть нулевой и поэтому подлежит списанию в дебет счета 91. Иными словами, схема бухгалтерских проводок может быть следующей :

Д-т 05 К-т 04 – на сумму начисленной амортизации;

Д-т 91 К-т 04 – на сумму убытка в размере не доамортизированной части списанного объекта.

4) при выбытии  нематериального актива вследствие  передачи в виде вклада в  уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд данная операция относится к категории финансовых вложений, в связи с чем остаточная стоимость должна быть списана в дебет счета 58:

Д-т 05 К-т 04 – на сумму ранее начисленной амортизации;

Д-т 58 К-т 04 – на сумму остаточной стоимости переданных объектов нематериальных активов;

Д-т 58 К-т 91 – на сумму превышения оценочной стоимости финансовых вложений над остаточной стоимостью переданного объекта;

5) при выбытии  по договору мены предполагается  осуществление расчетов по взаимным  договорам купли-продажи, поставки  или аналогичных.

Схема бухгалтерских  проводок в данном случае будет аналогична той, которая используется при оприходовании объектов нематериальных активов, полученных по товарообменным операциям. Разница состоит в том, что остаточная стоимость нематериальных активов списывается в дебет счета 90;

6) при выбытии  объектов нематериальных активов  в случае их передачи по  договору дарения остаточная  стоимость нематериальных активов списывается на счет 91. Напомним читателям, что гражданским законодательством заключение подобных договоров между коммерческими организациями фактически запрещено;

7) при внесении  объектов нематериальных активов  в счет вклада по договору  о совместной деятельности отличие  передачи активов по договору простого товарищества от передачи в уставные капиталы других организаций состоит в том, что предполагается обратная передача (возврат) переданного имущества. Следовательно, в данном случае остаточная стоимость не формируется, а списание производится двумя бухгалтерскими проводками – по дебету счета 05 и кредиту счета 04. При оприходовании возвращенных объектов нематериальных активов делаются обратные проводки (с учетом амортизации, начисленной за время использования по договору):

Д-т 58 К-т 04 – на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости переданного объекта;

Д-т 05 К-т 58 – на сумму начисленной амортизации.

Возврат объектов нематериальных активов по прекращении  договора простого товарищества оформляется  обратными проводками;

8) при выбытии  нематериальных активов вследствие  их недостачи, выявленной при  их инвентаризации, сначала формируется остаточная стоимость утраченных активов, затем она списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и далее (в зависимости от причин недостачи) в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба», 76, субсчет «Расчеты по претензиям», или 91 (если виновные не определены либо во взыскании отказано органами суда или арбитража). 

4.Бухгалтерский  учет амортизации  объектов нематериальных  активов

До 1 января 2008 года допускалось начисление амортизации  по объектам нематериальных активов  одним из способов: путемнакопления соответствующих сумм на отдельном счете (05) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта(непосредственно по кредиту счета 04).

В настоящее  время может использоваться только один способ: посредством накопления амортизации на счете 05. Следовательно,амортизация объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете должна в настоящее время оформляться проводками:

Д-т счетов учета производственных или управленческих затрат (26, 25, 20, 23, 43, 44 «Расходы на продажу») К-т 05.

В вышеприведенном  перечне счета учета производственных расходов приведены в порядке  наиболее вероятной частоты ихприменения:

– чаще всего  объекты нематериальных активов  используются в управленческой деятельности организации при выработке, принятиии реализации управленческих решений различными службами менеджмента хозяйствующего субъекта. При этом расходы наприобретение или создание объектов нематериальных активов трудно соотнести с конкретными видами продукции или работ.Поэтому наиболее распространенной, по нашему мнению, является проводка, которой начисление амортизации объектовнематериальных активов увеличивает общий размер общехозяйственных расходов;

– второй по распространенности является ситуация, при которой объекты  нематериальных активов используются впроизводственной деятельности. При этом дебетуется счет учета общепроизводственных расходов;

– непосредственное списание амортизации на счета учета  основного и вспомогательных  производств является правомерным  вслучае, если объекты нематериальных активов используются при выпуске конкретных видов продукции или производстве отдельныхвидов работ;

– начисление амортизации  в корреспонденции со счетами  учета готовой продукции и  расходов на продажу осуществляется вслучаях, если объекты нематериальных активов используются при хранении или продажах продукции (работ, услуг).

Списание ранее  начисленной амортизации производится при выбытии объектов нематериальных активов. В общем случае амортизациясписывается в кредит счета 04. Исключение составляют случаи передачи объектов нематериальных активов без перехода правасобственности в рамках отношений между головной организацией и ее обособленными подразделениями и по договорудоверительного управления имуществом.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные  с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов наизобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, являются прочими расходами (если такаядеятельность не относится к обычной).

Следовательно, если предоставление таких прав за плату не является обычным видом  деятельности организации, начисление исписание амортизационных отчислений производятся в порядке, аналогичном начислению амортизации объектов основных средств:

Д-т 91 К-т 05 – на сумму амортизации, относящейся к тому отчетному периоду, за который начисляется и предъявляется плата.

Одновременно  оформляется проводка:

Д-т 76 К-т 91 – на всю сумму начисленной платы за пользование предоставленными объектами нематериальных активов (сумма,разумеется, превышающая сумму начисленной амортизации).

Таким образом, сумма начисленной амортизации  возмещается в составе начисленной  арендной платы. 
 
 
 
 
 

5. Особенности налогового учета объектов нематериальных активов 

5.1. Особенности обложения НДС нематериальных активов

В отношении  объектов нематериальных активов имеются  особенности осуществления налоговых  вычетов НДС. В частности, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие к счету 19 отдельного субсчета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Кроме того, для того чтобы налоговый вычет мог быть осуществлен, объекты нематериальных активов должны быть приняты к учету (произведенные расходы отражены на счете 04), а их использование предполагало бы начисление амортизации и ее принятие к учету в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль .