Международные стандарты аудита

Рабочие документы  следует формировать своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. Они могут быть созданы  аудиторами либо получены от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц. Независимо от стадии документирования рабочие  бумаги должны быть сгруппированы в  соответствующие файлы: "Текущее  досье", "Постоянное досье", "Специальное  досье".

К категории постоянных относятся аудиторские файлы, обновляемые  по мере поступления новой информации, но остающиеся по-прежнему значимыми. Это очень удобный источник информации, не утрачивающий ценности из года в  год. В состав таких файлов можно  включить уточненную программу аудита. По мере аудирования каждый аудитор  отмечает в программе выполненные  процедуры и указывает дату их завершения. Включение в рабочие  документы хорошо спланированной уточненной программы аудита, выполненной добросовестно, свидетельствует о том, что аудит  проведен на высоком качественном уровне.

Текущие файлы включают в себя рабочие документы, имеющие  отношение к тому году, за который  проводится аудит.

В состав файлов "Специальное  досье" должны быть включены документы  инструктивно-нормативного характера: законодательно-нормативные акты, инструкции, методические указания, данные статистических учреждений, информация периодических  изданий (статьи) и другие вспомогательные  материалы, способствующие успешному  проведению аудита.

При формировании рабочей  документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне  хозяйственной системы, более надежны, чем свидетельства, получаемые в  рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень  эффективности системы внутрихозяйственного контроля у клиента.

Рабочая документация должна содержать записи о планировании аудита; записи о характере, времени  проведения и объеме выполненных  аудиторских процедур; выводы, сделанные  на основе полученных в ходе аудита сведений.

Записи в документах нужно делать средствами, обеспечивающими  сохранность записей в течение  времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

К моменту представления  аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и оформлена.

Состав, количество и  содержание рабочих документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются исходя из характера аудиторского задания; формы аудиторского заключения; характера  и сложности деятельности экономического субъекта; состояния бухгалтерского учета экономического субъекта; надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта; необходимого уровня руководства  и контроля за работой персонала  аудиторской организации при  выполнении отдельных процедур; конкретных методов и приемов, применяемых  в процессе аудита.

Как уже говорилось, рабочая документация является собственностью аудиторской организации, которая  вправе по своему усмотрению- совершать  в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены  субъекту по усмотрению аудитора, однако они не могут заменить бухгалтерские  записи субъекта.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

По окончании аудита рабочие документы подлежат сдаче  для обязательного хранения в  архиве аудиторской организации. Рабочая  документация должна храниться в  сброшюрованном виде, скомплектованной в файлы (папки), заведенные для каждого  аудита, проводимого аудиторской  организацией отдельно. Рабочие документы, хранящиеся в файлах "Текущее  досье" и "Постоянное досье", следует  сброшюровать с обязательным указанием  страниц.

Рабочие документы  экономических субъектов, аудитируемых периодически (т.е. постоянных клиентов), нужно хранить в одной связке в хронологическом порядке. Файлы  постоянного и специального досье  могут быть перенесены из года в  год в состав новой рабочей  документации. Ведущий аудитор (или  другие аудиторы под его контролем) должен отмечать на документах произошедшие изменения, если они имеют место, указывать дату внесения изменений  и расписываться.

Сохранность рабочей  документации, оформление и передачу ее в архив организует ведущий  аудитор, ответственный за конкретную аудиторскую проверку, а в периоды  напряженного графика - лицо, уполномоченное руководством аудиторской организации.

Фамилия, имя, отчество ответственного лица указываются в  конце рабочей документации, там  же должна быть поставлена его подпись.

Выдача рабочей  документации, отражающей проводимый и проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым  аудитом данного экономического субъекта, не допускается. Свободный  доступ к рабочей документации могут  иметь лишь руководство аудиторской  организации, аудиторы, ответственные за данный аудит, а также работники внутрифирменного аудита и "мозгового центра". В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской  организации не менее пяти лет. В  случаях повторных проверок клиента  срок хранения продлевается дополнительно  на пять лет с даты подписания аудиторского заключения.

При изъятии из архива рабочей документации для переноса ее в состав свидетельств по новому аудиту в графе "Примечание" формуляра  для отражения документирования по предыдущему аудиту ведущий аудитор  должен отметить напротив названия изъятого рабочего документа дату и причину  его изъятия, закрепив это своей  подписью.

Каждый рабочий  документ должен иметь идентификационные  параметры (имя клиента, охватываемый аудитом период, описание содержания, фамилия и инициалы подготовившего документ лица, дата подготовки документа  и код индекса).

В рабочих документах следует проставлять индексы  и перекрестные ссылки, чтобы облегчить  их организацию в файлы.

Готовые рабочие документы  должны четко и ясно характеризовать  работу, проделанную в рамках аудита: с помощью отчета, составленного  письменно и имеющего форму меморандума; с помощью пометки процедур аудита в программе аудита; с помощью  отметок непосредственно в записях, имеющихся в рабочих документах.

Отметки в рабочих  документах делаются галочками, наносимыми рядом с отдельными элементами записей.

3. Проверка соблюдения  клиентом требований  законов и нормативных  актов (МСА 250)

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в  отношении обязанности аудитора учитывать законы и нормативные  акты при аудите финансовой отчетности отражены в МСА 250 "Учет законов  и нормативных актов при аудите финансовой отчетности". Во введении к МСА 250 термин "несоблюдение" определен следующим образом: это  действия или бездействие проверяемого субъекта, как преднамеренные, так  и непреднамеренные, которые противоречат действующим законам и нормативным  актам.

Отмечается, что аудитор  в процессе планирования и выполнения аудиторских услуг, а также при  оценке и представлении результатов  аудита должен сознавать, что несоблюдение субъектом законов и нормативных  актов может существенно повлиять на финансовую отчетность. Указывается  на то, что выявление фактов несоблюдения независимо от их существенности ставит под сомнение честность руководства  и работников субъекта и требует  анализа возможных последствий  для других аспектов аудита. Говорится, что законы и нормативные акты значительно различаются по их отношению  к финансовой отчетности, а несоблюдение законов и нормативных актов  чревато для субъекта такими финансовыми  последствиями, как штрафы, судебные процессы. Подчеркивается, что законы и нормативные акты в разных странах  различны и поэтому, вероятно, национальные стандарты аудита будут носить более  конкретный характер в части определения  влияния законов и нормативных  актов на аудит. Оговорено, что настоящий  международный стандарт применим к  аудиту финансовой отчетности, но не применим к другим заданиям, в рамках которых  аудитор должен специально проверить  соблюдение определенных законов и  нормативных актов и подготовить  отдельный отчет.

В разделе "Ответственность  руководства за соблюдение законов  и нормативных актов" указывается  на ответственность руководства  за следование законодательным и  нормативным актам при аудите финансовой отчетности. Перечислены  процедуры, способствующие предотвращению и выявлению фактов несоблюдения:

* контроль за изменениями  требований законодательства и  гарантирование того, что операционные  процедуры соответствуют таким  требованиям;

* разработка и функционирование  соответствующих систем внутреннего  контроля;

* разработка, опубликование  и соблюдение правил внутреннего  распорядка;

* гарантирование того, что сотрудники обучены и понимают  правила внутреннего распорядка, контроль за соблюдением правил  внутреннего распорядка и применение  дисциплинарных мер к сотрудникам,  не соблюдающим таковые;

* привлечение юридических  консультантов для мониторинга  за изменениями требований законодательства;

* ведение реестра  основных законов, которые должны  соблюдаться субъектом в рамках  его отрасли, а также книги  жалоб.

В крупных организациях эти процедуры могут быть дополнены  возложением соответствующих обязанностей на отдел внутреннего аудита или  комитет по аудиту.

Согласно требованиям  раздела "Учет аудитором соблюдения законов и нормативных актов" аудитор не несет и не может  нести ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства, но проведение ежегодного аудита может способствовать такому предотвращению. В первую очередь  аудитор должен ознакомиться с содержанием  законов и нормативных актов, регулирующих деятельность клиента, обсуждая эту проблему с руководителем  субъекта, а затем выполнить процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, которые следует учесть при составлении  финансовой отчетности, а именно: запросить  руководство, соблюдает ли субъект  применимые законы и нормативные  акты, и проверить переписку с  соответствующими органами регулирования  и лицензирующими органами.

Аудитор обязан получить достаточные и уместные аудиторские  доказательства соблюдения тех законов  и нормативных актов, которые  оказывают влияние на определение  существенных сумм и раскрываемые сведения в финансовой отчетности. Ему также  следует получить письменное заявление  руководства о том, что аудитору сообщены все известные имевшие  место или возможные факты  несоблюдения законов и нормативных  актов, влияние которых должно учитываться  при подготовке финансовой отчетности. Допускается, что при отсутствии доказательств обратного аудитор  вправе предположить, что субъект  соблюдает законы и нормативные  акты.

Раздел завершается  описанием процедур, выполняемых  при выявлении фактов несоблюдения законодательства. В частности, здесь  содержится требование, обязывающее  аудитора получить представление о  характере несоблюдения законодательства и обстоятельствах, при которых  оно имело место, а также другую достаточную информацию, необходимую  для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность.

При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую отчетность аудитору рекомендуется  принимать во внимание:

* возможные финансовые  последствия, такие, как пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза  конфискации активов, вынужденное  прекращение деятельности и судебные  разбирательства;

* необходимость раскрытия  возможных финансовых последствий;

* необходимость поставить  под сомнение достоверность финансовой  отчетности в том случае, если  финансовые последствия являются  серьезными.

На случай расхождения  точек зрения аудитора и клиента  относительно того, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, стандарт содержит предписание  обсудить проблему с руководством экономического субъекта, юристом экономического субъекта, юристом аудиторской организации.

В практике многих экономически развитых стран под юристами организации  обычно подразумевают не ее штатных  сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную организацию  на регулярной основе, т.е. более или  менее беспристрастных специалистов.

Раздел "Сообщение  о несоблюдении" обязывает аудитора в насколько возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству экономического субъекта или получить доказательства, что они надлежащим образом информированы  о фактах несоблюдения, которые привлекли  внимание аудитора. Однако аудитору разрешается  этого не делать при отсутствии последствий  или в малозначительных случаях  и заранее оговорить с руководством характер вопросов, о которых аудитор  будет сообщать. Тем не менее аудитор  должен немедленно сообщить о выявленном факте, если, по его мнению, несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным. Если у аудитора появятся основания полагать, что  высшее руководство, включая членов совета директоров, причастно к факту  несоблюдения законодательства, ему  следует сообщить об этом вышестоящему органу субъекта (например, ревизионной  комиссии или наблюдательному совету). То есть рекомендуется о замеченных нарушениях законодательства информировать  аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров специальное подразделение компании, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам их найма, отстранения и рассмотрения выводов  о результатах их работы. Члены  такого комитета избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной  комиссией). Этот комитет не подчиняется  исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть  российских акционерных обществ  пока не имеет такого органа.