Методы учета затрат на производство продукции, работ, услуг

     На  втором, информационном, этапе необходимо собрать данные об исследуемом объекте (назначение, технико-экономические  характеристики) и составляющих его  компо-нентах, деталях (функции, материалы, себестоимость). Они поступают несколькими потоками по принципу открытой информационной сети из конструкторских, экономических подразделений предприятия и от потребителей к руководителям соответствующих служб. Оценки и пожелания потребителей должны аккумулироваться в маркетинговом отделе. В процессе работы исходные данные должны обрабатываться, преобразуясь в соответствующие показатели качества и затрат, проходя все заинтересованные подразделения, и поступать к руководителю проекта.

     На  третьем, аналитическом, этапе необходимо подробно изучить функции изделия (их состав, степень полезности), его стоимость и возможности уменьшения путем отсе-чения второстепенных и бесполезных функций. Это могут быть не только технические, но и эстетические и другие функции изделия или его деталей, узлов. Для этого целесообразно использовать принцип Эйзенхауэра - принцип ABC, в соответствии с которым функции подразделяются на: главные, основные и полезные (А); второстепенные, вспомогательные и полезные (В); второстепенные, вспомогательные и бесполезные (С). При этом можно использовать табличную форму распределения функций, на основе которой отсекаются второстепенные и бесполезные функции и затраты

     В итоговые графы заносятся данные о количестве второстепенных, вспомогательных, бесполезных функций по составляющим компонентам (деталям), что позволяет сделать предварительный вывод об их необходимости.

     На  четвертом, исследовательском, этане  оцениваются предлагаемые варианты разработанного изделия.

     На  пятом, рекомендательном, этапе отбираются наиболее приемлемые для данного производства варианты разработки и усовершенствования изделия. Для этой цели нами рекомендуется построить следующую таблицу (табл. 2.6).

     С учетом значимости функций изделия, его составляющих компонентов, и  уровня затрат посредством ценообразования, основанного на знании спроса на продукцию, оп-ределяется уровень ее рентабельности. Все это служит цели принятия решения о выборе к производству конкретного изделия или направлений и масштаба его усовершен-ствования. Как видно из данных, приведенных в табл. 2.6, предпочтение при выборе вариантов производства необходимо отдать изделиям А, В, С и D. В них показатели зна- чимости функций и рентабельности выпуска в наибольшей степени отвечают предъявляемым требованиям.

     Итогом  проведения ФСА, как важного инструмента управления качеством продукции, должно быть снижение затрат на единицу полезного эффекта, которое достигает-ся: сокращением затрат при одновременном повышении потребительских свойств изделий; повышением качества продукции при сохранении уровня затрат; уменьшением зат-рат при сохранении уровня качества; сокращением затрат при обоснованном снижении технических параметров до их функционально необходимого уровня.

     SCA. Наиболее простым подходом к анализу деятельности предприятия является финансово-производственный расчет себестоимости. Согласно этой схеме па дебету счета '"Производство" учитываются все производственные затраты, которые списываются с кредита ресурсных счетов: "Материалы", "Зарплата" и др. По мере готовности продукция списывается с кредита счета "Производство" и дебет счета "Готовая продукция" по себестоимости. Результат выявляется на счете "Продажи", в кредит которого относится стоимость проданной продукции, а в дебет - ее себестоимость в корреспонденции со счетом "Готовая продукция". Полученная разница списывается на счет "Прибыли и убытки". Для определения полного финансового результата на этом счете учитываются и управленческие расходы (косвенные затраты).

     Однако  опыт показывает, что данная модель не удовлетворяет потребностям современного руководителя в аналитической информации. Для обеспечения эффективного управления предприятием необходим интегрированный метод анализа и оптимизации затрат по всем статьям его деятельности. Такой метод управленческого учета получил в экономической литературе название Cost Management (CM), при котором акцент был перенесен с подсчета затрат на планирование и использование систем их учета. Изменение взглядов на учет в управлении был вполне естественной реакцией на глобальные изменения экономической системы, такие, как бурное развитие информационных технологий, изменение характера производства, транснациональная конкуренция.

     В 90-е годы XX века на основе общей теории СМ был разработан новый метод  управленческого учета -- Strategic Cost Analysis (SCA -- стратегический анализ затрат).

     Стратегический  анализ затрат  важнейшая часть  СМ, базирующегося на термине value chain (цепь образования потребительной стоимости), который стал центральным объектом стратегического кост-менеджмента.

     Согласно методу SCA деятельность фирмы трактуется как цепь образования потребительной стоимости (последовательность операций по созданию стоимости изделия). Каждое звено цепи рассматривается как с позиции ее необходимости в производственном процессе, так и с позиции потребляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) -- управляющий фактор, т.е. параметр, который характеризует стоимость выполнения конкретной операции. Путем контроля кост-драйверов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устой-чивого преимущества над конкурентами.

     Такое внимание специалистов в области SCA к работе предприятия в условиях острой конкуренции объясняет тот  факт, что управленческий учет в  рамках этой теории фактически подчинен целям маркетинга. Если при традиционном ценообразовании за основу берется себестоимость продукции и она воспринимается как данность, то практика целе-вой себестоимости исходит из маркетинговых оценок емкости рынка и конкурентоспособной цены. Исходя из объема производства и розничной цены определяется целевая себестоимость. Задача стратегического анализа затрат - кон-струирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую.

     стратегия ценового лидерства предполагает поддержание  того же качества продукции (услуг), что и у конкурентов, но при более низких затратах и, следовательно, ценах. Ценовое лидерство достигается за счет экономии на объемах производства, тщательного контроля

     затрат, минимизации затрат на этапах НМОКР, обслуживания, продаж и рекламы.

     Помимо  ценового лидерства SCA предусматривает  та-кой фактор, как "уникальность", т.е. продукты "brand-name", дизайн, сервис.

     Возможность следовать той или иной стратегии  зависит от того, как фирма управляет  своей цепочкой образования стоимости (ЦОС) по сравнению с конкурентами. Таким образом, анализ ЦОС необходим для определения того ее сегмента, где могут быть снижены затраты либо повышена потребительная стоимость. Для достижения этой цели следует рассматривать ЦОС в масштабе не только одной фирмы, но м отрасли, т.е. необходимо учитывать процесс образования стоимости от добычи ресурсов до оказания сервисных услуг по ремонту готовой продукции. Такой масштаб позволит определить тот участок отраслевой ЦОС, где фирма потенциально может реализовать одну из своих стра-тегий и синхронизировать выбор своей стратегии с отраслевым окружением.

     Именно  рассмотрение отраслевой ЦОС отличает методологию стратегического анализа  затрат (или стратегического управления затратами) от анализа в рамках традиционного  управленческого учета, областью которого являлась лишь технология добавления стоимости внутри фирмы.

     Отраслевые  показатели, оказывающие сильное  влияние на рыночные предложения  отдельных предприятий, в случае использования SCA успешно поддаются  анализу и учету.

     ЦОС разделяет отрасль на отдельные стратегические звенья, поэтому начальной точкой анализа затрат является определение ЦОС отрасли, отнесение затрат, доходов и активов к различным ее звеньям. Затем устанавливаются факторы, от которых зависят затраты на каждом звене ЦОС - кост-драйверы. И, наконец, формируется система действий, в результате которых фирма может получить конкурентные преимущества.

     Звенья  отраслевой ЦОС - это основные массивы затрат в бизнес-процессах, например, закупка сырья, транспортировка и т.д. (естественно, для каждой отрасли они различны). Кост-драйверы для каждого звена ЦОС также выделяются отдельно.

     Диагностика кост-драйверов для понимания  характера затрат в каждом звене  -второй шаг в создании и анализе ЦОС. В отличие от традиционного управленческого учета, где единственным кост-драйвером считается объем выпуска, в стратегическом анализе затрат рассматриваются структурные и операционные виды кост-драйверов.

     Структурные кост-драйверы определяются особенностями  экономической политики компании. SCA предлагает пять критериев для выбора структурных кост-драйверов:

     - масштаб производства, определяющий объем инвестиций в производство, НИОКР, маркетинг;

     -   охват -- степень вертикальной интеграции;

     -  опыт -- каков экономический опыт осуществления предполагаемых операций;

     -  технологии и их специфика;

     -  сложность -- широта номенклатуры продукции (ус-луг).

     Операционные  кост-драйверы характеризуют способность  фирмы успешно реализовывать  свою структурную политику. Перечень основных операционных кост-драйверов содержит;

     - вовлечение персонала -- в какой степени персонал вовлечен в достижение общих целей фирмы;

     - всеобщий контроль качества (TQM -- Total Quality Management);

     - уровень загрузки мощностей;

     - эффективность расположения мощностей;

     -  конструкция изделий;

     - связи с поставщиками и потребителями.

     Третий  шаг в анализе ЦОС  - создание устойчивого конкурентного преимущества. Для каждого звена ЦОС формулируются два ключевых вопроса:

     - могут ли быть снижены затраты на авени при том же уровне потребительной стоимости (дохода);

     - может ли быть увеличена потребительная стоимость (доход) без увеличения затрат.

     Таким образом, идея состоит в лучшем контроле затрат, чем у конкурента, или  в реорганизации ЦОС для получения  большей потребительной стоимости.

     Метод SCA может предоставлять информацию для стратегических решений по таким вопросам, как оценка затрат по изменению атрибутов изделий и измерение стоимости "барьеров", которые необходимо преодолеть конкурентам для создания устойчивого конкурентного преимущества (объем инвестиций).

     Стратегический  анализ затрат в части разработки и оценки ЦОС тесно связан с  техникой учета и спецификой конкретного  предприятия и требует профессиональной оценки и анализа его деятельности.

     ABC. Метод "Activity Based Costing" (или ABC) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля. В буквальном смысле этот метод означает учет затрат по работам. Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). Переменные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая таким образом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осущ-ствления деятельности предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря па то, что согласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение метода директ-костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии "дол-жны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один, два вида, для каждого из которых требуются практически рав-ные фиксированные расходы). Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут неизбежно искажены; заниженная наценка на мелкосе-рийную продукцию и завышенная на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные показатели неэффективно.

     Поиск новых методов получения объективной  информации о затратах привел к появлению  метода ABC, согласно которому предприятие  рассматривается как набор ра-бочих  операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соот-ветственно начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и раз-личными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий,  затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ -- Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.