Методы учета затрат и калькулирования себестоимости. Системы учета затрат

Нормативная калькуляция  используется для определения фактической  себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов. 

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие  затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют  управлять себестоимостью изделия  и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяет, не дожидаясь конца месяца, иметь фактическую себестоимость изделий (как алгебраическую сумму нормативной себестоимости, отклонений от норм и их изменений), а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) анализировать причины отклонений и выявлять их виновников. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости. 

Основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:

Предварительное составление нормативной калькуляции  себестоимости по каждому изделию  на основе действующих на предприятии  норм и смет. Данный принцип может  быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы.

Ведение в течение  месяца учета изменений действующих  норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.

Учет фактических  затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

Установление  и анализ причин, а также условий  появления отклонений от норм по местам их возникновения.

Определение фактической  себестоимости выпущенной продукции  как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм. 

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом, позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля. 

Возможны модификации  нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат. 

Выше речь шла  об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее  точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная  калькуляция составляется только по ним. 

Другие упрощенные варианты нормативного метода учета  могут основываться на следующих  положениях:

остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения  норм и отклонения от них относят  на себестоимость готовой продукции;

при незначительности изменений норм в течение отчетного  периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм. 

Подобные упрощения  существенно снижают эффективность  нормативного метода, качество полученной информации. 

На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учета. Чаще всего они состоят  в неверном учете отклонений фактических  затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д. 

В трудах российских экономистов отмечаются и другие недостатки нормативного метода учета. Так, Н.Г. Иванова и П.А. Галузинский , исследуя практику применения нормативного метода учета на отечественных предприятиях обувной промышленности, отмечают следующее: «Плановые задания в обувной промышленности устанавливаются на укрупненный условный объект калькуляции — 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величин. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей — экономию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одним моделям может перекрываться экономией по другим моделям внутри одного артикула, что снижает заинтересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия». В связи с этим вносится предложение: вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом. 

Требуют серьезной  доработки и применяемые предприятиями  нормативные базы. Как показывает практика, применяемые базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствует вовсе. 

Согласно сложившимся  в нашей стране еще в 30—40-х  годах представлениям, под нормой расхода, например материальных и топливно-энергетических ресурсов понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работы, услуги). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.

 Система «стандарт-кост»  как продолжение нормативного  метода учета затрат  

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Однако среди специалистов счетной профессии он не нашел должной поддержки. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству», которые не только обращали внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Д.Ч. Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров. 

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию  системы «стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров. 

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная предварительно и др. 

Название «стандарт-кост» (Standart Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются). 

Советские экономисты ознакомились с идеями американского  ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда  в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост». 

В вышедшей годом  позже книге другого американского  экономиста, Т. Дауни, рассматривался упрощенный «стандарт-кост», излагались методы и  техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей  корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. 

Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие  предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных  вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном. 

Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы  нормативного учета. 

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное  изучение возможных путей реализации и практического применения системы  «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат. 

Смысл системы  «стандарт-кост» заключается в  том, что в учет вносится то, что  должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означает успешную работу. Превышение нормы означает. Что она была установлена ошибочно. 

Расчет стандартной  себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные  с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных  работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения. 

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам. 

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных  метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они  предполагают использование:

ставки распределения  на каждый станок цеха;

ставки, установленной для каждого цеха;

общей (унифицированной) ставки. 

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в  тех случаях, когда требуется  особая точность в расчетах стандартной  себестоимости. 

В условиях системы  «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для  объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д. 

Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета. 

На первом этапе  анализируют отклонения по материалам. Как отмечалось выше, стандартная  стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него. 

Определим отклонение фактических затрат от стандартных  под влиянием первого фактора  — цен на материалы. Формула расчета  этого отклонения ∆Цм, может быть представлена в виде: 

∆Цм = (Фактическая  цена за единицу — Стандартная  цена за единицу) х Количество закупленного материала. 

Расчет отклонений - не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих  неблагоприятных отклонений, с тем  чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности.