Методы учета затрат и калькулирования себестоимости. Системы учета затрат

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. 

На первых этапах практического применения системы  «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). 

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам — это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства. 

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость  реализованной продукции общей  суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. 

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней  отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений. 

«Директ-костинг» является предметом полемики среди  бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений. 

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие. 

Применение системы  «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. 

Использование системы «директ-костинг» кардинально  меняет не только отечественную концепцию  калькулирования, но и подходы к  учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль. 

Маржинальный  доход — это разница между  выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли. 

Как уже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты  не разрешают использовать систему  «директ-костинг» для составления  внешней отчетности и расчета  налогов. В чем же тогда состоит  практическое значение этой системы? 

Прежде всего ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности. 

В современных  условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, лишь используя систему «директ-костинг». 

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты  полной себестоимости не дают подобных результатов. 

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную  политику ценообразования. В некоторых  ситуациях при недостаточной  загруженности производственных мощностей  привлечение дополнительных заказов  может быть оправданно даже в том  случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет системы «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции. 

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности. Использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

минимальную цену реализации розничной продукции;

минимальную цену реализации продукции по подписке;

минимальную цену для безубыточной работы;

точку безубыточности по тиражу;

финансовые показатели деятельности издательства и т.п.

 Фактический  и нормативный методы учета  затрат и калькулирования  

Независимо от множества объектов учета затраты  можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат. 

Учет фактических  затрат — это метод последовательного  накопления данных о фактически произведенных  издержках без отражения в  учете данных о величине их по действующим  нормам. 

Нормативный метод  учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее. 

Оба метода направлены на выявление и отражение в  конечном счете фактической себестоимости  продукции, но первый — путем непосредственного  учета затрат, а второй — через отклонения от норм. 

Метод учета  фактических затрат и калькулирования  фактической себестоимости, как  правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных  предприятиях. 

Учет фактических  затрат на производство строится на таких принципах, как полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость. 

Еще в начале XX в. данный метод начал подвергаться критике со стороны ученых-экономистов. Так, Г.Эмерсон затрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность  труда как основа оперативной  работы и заработной платы». В главе, касающейся учета себестоимости, автор подчеркивал медлительность учета при этой системе, а также ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как следствие «смешения производственных затрат с привходящими (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнению экономиста, основной недостаток «исторического» учета себестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь. 

Другими недостатками «исторического» учета себестоимости являются:

неоперативное обеспечение управляющего персонала  бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются  лишь спустя известное время по окончании  периода, в течение которого выполнялся заказ;

в отсутствие стандартов (норм), единственный способ использования  бухгалтерских данных для анализа  эффективности производства состоит  в сопоставлении себестоимости  каждой последующей операции с аналогичной  предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;

данная система  не создает никаких предпосылок  для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает  внимание управляющих на его главных  недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;

учет «исторической» себестоимости трудоемок, создает  много лишней работы по регистрации  хозяйственных фактов, а потому оказывается  более дорогостоящим. 

Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных потерях труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер. 

Таким образом, учет «исторических» затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Ценностное выражение результатов производственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано сторонними причинами — удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля. 

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и  конкуренции.

 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции  

Нормативный метод  учета затрат и калькулирования  себестоимости характеризуется  тем, что на предприятии по каждому  виду изделия составляется предварительная  нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат. 

Норма — это  заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной  деятельности в условиях прогрессивной  технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.