Методы и приемы внутреннего аудита

     Взаимная  сверка документов, в которых отражаются различные аспекты взаимосвязанных  операций, таким образом, позволяет  внутренним аудиторам собрать необходимые  свидетельства об определенных ситуациях  с признаками ошибок и преднамеренных действий администрации или персонала. В частности, взаимная сверка позволяет  выявить:

1. полностью или частично бестоварные или безденежные операции;
2. участие в торгово-хозяйственной деятельности неучтенных товаров;
3. создание неучтенных излишков различных материалов, сырья, товаров и тары, а также других ценностей с целью дальнейшего оформления подложных документов об их реализации или приобретении;
4. создание неучтенных излишков готовой продукции либо необоснованного начисления и выплаты заработной платы;
5. составление подложных бухгалтерских проводок либо проводок, не подтвержденных оправдательными первичными документами, и др.

     Хронологическая проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств. Проверка движения товарно-материальных ценностей  и денежных средств по этому принципу состоит в том, что их остатки  определяют не только на дату той или  иной инвентаризации, сличая их с остатками  документальными, но при необходимости  на каждую дату любого межинвентаризационного периода. Существует даже возможность  определения таких остатков после  каждой хозяйственной операции.

     Применение  данного приема позволяет внутреннему  аудитору собрать дополнительные свидетельства  о признаках потенциальных злоупотреблений, выявить противоречия в учетных  данных, в том числе создание неучтенных излишков. Среди таких противоречий могут быть:

1. количество отпущенных товарно-материальных ценностей превышает их максимально возможный остаток;
2. документально присутствует такой расход товарно-материальных ценностей, которого вообще не могло быть в наличии, и т.д.

 

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ 

     Аналитические процедуры, играющие основополагающую роль при получении аудиторских доказательств в ходе внутреннего аудита, состоят в выявлении, анализе, оценке и проверке по существу соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности предприятия и в определении их взаимной причинно-следственной связи.

     Основная  цель аналитических процедур – поиск  и выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов хозяйственной деятельности, определяющих результаты хозяйственной  деятельности и области потенциального риска. Эти факты представляют существенный интерес при определении стратегии  и тактики, имея в виду основополагающий принцип непрерывности работы предприятия в рыночных условиях.

     Применение  аналитических процедур обеспечивает повышение качества проведения внутреннего  аудита и позволяет значительно  сократить время на его проведение посредством сокращенного числа  детальных аудиторских процедур в рамках предусмотренной программы.

     Вид аналитических процедур зависит  от цели их проведения, доступности  и сопоставимости информации, профессионализма суждения самого аудитора.

     Существенное  достоинство аналитических процедур в том, что их можно применять  как в сводной бухгалтерской  отчетности, так и к отчетности дочерних предприятий (филиалов или  отделений).

     Результаты  анализа необычных отклонений аудитор  должен отразить в рабочей документации, использовать их для подготовки письменной информации руководству предприятия.

     Анализ  позволяет выявить факты недостоверности  отчетности, дать оценку финансовому  состоянию организации, выявить  внутренние резервы хозяйствующего субъекта и др. С его помощью  мобилизуются резервы повышения  эффективности хозяйственной деятельности организации.

     Одной наиболее часто применяемой аналитической  процедурой внутреннего контроля является оценка абсолютных и относительных  изменений отдельных статей затрат, содержащихся в аналитических счетах по учету затрат на производство. 

АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА 

     Выборка – это статистический метод, заключающийся  в отборе данных из проверяемой совокупности по определенному интервалу, признаку, и носит случайный характер.

     Аудиторские проверки для проверки операций –  метод проверки баланса или класса операций организации, при котором  аудиторские процедуры применяются  менее чем к 100% имеющихся в  распоряжении внутреннего аудитора элементов.

     Фактически  при большом объеме исходной совокупности аудитор может проверить лишь 10 или даже 5% общего количества элементов  в проверяемой совокупности, получив  при этом ясное представление  о частоте появления ошибок во всей совокупности либо – об ожидаемой  величине суммы ошибок.

     Выборочный  аудит регулярно используется при  внешних аудиторских проверках, так как объем проверяемой информации очень велик, а проверку надо завершить в сжатые сроки.

     Применение  выборки во внутреннем аудите может  быть обосновано лишь в том случае, если это отвечает цели и задачам  проверки.

     При разработке аудиторских процедур аудитор  должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

• отобрать все элементы (сплошная проверка);
• отобрать специфические (определенные) элементы;
• отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

     Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную  совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций.

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной  совокупности, провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатического подхода.

     Статистический  подход к выборочной проверке –  применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

• случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;
• применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

     Подход  к выборке, который не соответствует  ни одной из приведенных характеристик, считается нестатическим (нестатической  выборкой).

     Выбор одного из методов при проведении аудита зависит от правильности ведения бухгалтерского учета, состояния системы внутреннего контроля, а также задач внутренней аудиторской проверки.

     Факторы, влияющие на методы осуществления выборки:

1. Предположение о местонахождении большинства ошибок. Аудитор предполагает, в каких документах могут содержаться потенциальные ошибки. Чем меньше аудитор знает о возможных ошибках, тем несостоятельнее применение статистической выборки. 
2. Объем (размер) совокупности. Нематематический подход легче применить к небольшим совокупностям. При небольшой совокупности аудитор может применить произвольную выборку к элементам с высоким риском появления ошибок.
3. Значимость совокупности. При проверке значимой совокупности (существенно влияющей на достоверность бухгалтерской отчетности) аудиторы уделяют большое внимание риску появления ошибок выборки.
4. Использование других методов проверки. При статистической выборке аудитор может использовать меньшее количество других методов проверки совокупности. Нематематический подход возможен только в случае, когда результаты выборки могут быть подтверждены дополнительными проверками.
5. Требуемая точность результатов выборки. Нематематический подход возможен тогда, когда аудитор сможет произвести выборку для охвата большей части потенциальных ошибок в совокупности. Точная оценка несоответствий возможна, если осуществлена репрезентативная выборка и ее результаты экстраполированы.
6. Ожидаемая ошибка. Произвольная выборка эффективна, когда количество несоответствий или ошибок относительно невелико или они сосредоточены в известных местах. Чем больше ошибок, тем менее подходит метод случайной выборки.
7. Другие характеристики совокупности. Другими характеристиками совокупности являются централизация контроля, характер бухгалтерских записей, наличие программного обеспечения проверки. Они также будут влиять на выбор метода проведения выборки.

 

ДРУГИЕ МЕТОДЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА 

     Проверка  фактического наличия ценностей, зафиксированных  в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций. Данный метод не следует смешивать с  инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в  документах.

     Контрольное перевзвешивание и перемеривание должны производиться только исправными весоизмерительными приборами.

     Эффективность метода во многом зависит от своевременности  применения. При проверке приходно-расходных  документов он срабатывает, чаще всего, в момент выполнения хозяйственной  операции. Так, внутренний аудитор может  сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной  в момент транспортировки или  поступления товара на склад покупателя.

     Проверка  возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бестоварный  приход не замаскирован столь же бестоварным  расходом.

     Данный  прием нередко используется и  для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи  контролируются повторным снятием  остатков.

     Контрольный запуск сырья (материалов) в производство. Данный метод применяется тогда, когда необходимо:

• проверить правильность действующих или ранее действовавших в аудируемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов;
• установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции;
• проверить технологический процесс, производительность оборудования.

     Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и  технологии производства, вскрыть хищения  и другие злоупотребления, связанные  с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.

     Важное  значение имеют объяснения должностных лиц и сотрудников, работавших ранее на предприятии. В результате изучения может быть установлено, что характер и условия производства не изменились. В этих случаях в качестве контрольного может быть взят любой очередной запуск сырья и материалов. Если же данные изменились или были искажены, мероприятие должно быть организовано с учетом этих изменений путем воссоздания прежних условий. Участниками данного контрольного запуска сырья в производство должны быть, как правило, те же работники предприятия, которые до этого работали на данном производстве, в том числе должностные лица, служебная деятельность которых проверяется.

     При организации и проведении контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений  и злоупотреблений ревизуемые лица нередко подговаривают рабочих или сами пытаются обманным путем изменить те или иные существенные условия эксперимента и исказить его результаты. В связи с этим для лучшего наблюдения и контроля за соблюдением условий эксперимента целесообразно привлекать незаинтересованных лиц либо проводить эксперимент с участием группы внутренних контролеров.

     Весь  ход данного мероприятия от начала до конца с необходимыми подробностями  фиксируется в одном или нескольких актах, подписываемых его участниками. Результаты, зафиксированные в акте, используются в дальнейшей проверке и отражаются затем в общем  акте (отчете) внутреннего аудита.

     Анализ  качества сырья, материалов и готовой  продукции дает возможность выявить  факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей  принимаемой или выпускаемой  продукции. Подобные факты могут  свидетельствовать не только о нарушениях технологии производства, установленных  правил, норм, стандартов и технических  условий, но и о злоупотреблениях, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей.

     Данный  метод применяется чаще всего  в период обследования состояния работы на том или ином участке деятельности аудируемой организации (подразделения). При этом необходимо стремиться к тому, чтобы брать на анализ продукцию, выпущенную до начала проверки, или сырье, запущенное в производство к тому же времени. В противном случае проверка может оказаться неэффективной.

     Если  проверка качества возможна без специальных  лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней  должны принять лица, ответственные  за данный участок работы, и проверяемые  лица. При этом необходимо соблюдать  установленные правила, касающиеся методики и техники действий по получению образцов и проб.

     Проверка  должна оформляться соответствующим  актом, если ее результаты имеют значение для проверки. В тех случаях, когда  анализ должен производиться в лаборатории, внутренний аудитор организует взятие соответствующих проб или образцов сырья, материалов. Данное действие оформляется  актом за подписями всех присутствовавших. Результаты лабораторного анализа  в виде соответствующего документа  прилагаются к акту (отчету) внутреннего  аудита.