Методика анализа налоговой нагрузки по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации

МЕТОДИКА АНАЛИЗА  НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ ПО ДАННЫМ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 

 

Когденко В. Г. 

 
    Анализ налоговой нагрузки по данным финансовой отчетности необходим не только налоговым органам для  выявления организаций - кандидатов на выездную проверку, такой анализ также полезен руководству организации, поскольку позволяет оценить  эффективность управления важнейшим  видом расходов организации - ее налоговыми платежами, а также оценить налоговые риски, связанные с налоговым планированием. Финансовая отчетность дает весьма обширную информацию для оценки налоговой нагрузки и эффективности управления налоговыми платежами. Алгоритм анализа налоговых платежей по данным финансовой отчетности включает такие аналитические процедуры, как анализ абсолютных и относительных показателей налоговой нагрузки, а также анализ расчетов по налогу на прибыль. 
    Блок-схема анализа налоговой нагрузки приведена на рис. 1. 
 

 

 

Рис. 1. Блок-схема анализа  налоговой нагрузки по данным финансовой отчетности 

 

Анализ абсолютных показателей налоговых платежей  

 
    Финансовая отчетность содержит информацию о некоторых основных начисленных  налоговых платежах, в том числе налоге на прибыль (форма 2) и отчислениях на социальные нужды (форма 5), а также о денежных средствах, направленных организацией в бюджет и социальные фонды (форма 4). Необходимо отметить, что денежные средства организации, направленные на расчеты по налогам и сборам (форма 4), включают платежи по подоходному налогу, которые организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщиков (работников организации) и уплатить в бюджет. Поэтому в ходе анализа необходимо эти суммы вычесть из суммарных налоговых платежей организации, с тем чтобы определить налоговую нагрузку на организацию. 
    В то же время в финансовой отчетности отсутствует информация о таком важнейшем налоге, как налог на добавленную стоимость. Платежи по этому налогу тем не менее можно приблизительно оценить как произведение ставки НДС на разность между выручкой и затратами, по которым имеет место вычет НДС, в том числе материальными и прочими затратами. 
    Кроме того, в финансовой отчетности имеется информация о налоговой базе по налогу на имущество - остаточной стоимости основных средств и доходных вложений в материальные ценности, что позволяет сделать соответствующие приблизительные расчеты по налогу на имущество. Таким образом, на основе финансовой отчетности можно не только оценить суммарные налоговые платежи, но и рассчитать их ориентировочную структуру в разрезе основных налогов. Для этого необходимо определить налоговые платежи организации в бюджет и внебюджетные фонды по формуле: 
 

 

 
    где: 
      - денежные средства организации, направленные на расчеты по налогам и сборам, публикуемые в форме 4; 
      - денежные средства организации, направленные на расчеты с внебюджетными фондами, публикуемые в форме 4; 
      - денежные средства, направляемые организацией на уплату подоходного налога, удерживаемого с работников; определяются как произведение ставки подоходного налога и затрат на оплату труда. 
  
    Затем необходимо рассчитать налог на имущество и вычесть его из суммарных налоговых платежей. Также из суммарных налоговых платежей организаций необходимо вычесть налог на прибыль, отчисления на социальные нужды и налог на имущество. Оставшаяся сумма будет характеризовать платежи по налогу на добавленную стоимость и прочие налоги. На основании этих данных можно рассчитать показатели структуры и динамики налоговых платежей. Необходимо отметить, что такого рода расчеты будут более точными, если кредиторская задолженность по налоговым платежам и платежам в социальные фонды незначительна и стабильна, то есть несущественно меняется к концу года, поскольку в расчетах одновременно фигурируют как начисленные, так и уплаченные налоги. При значительных изменениях фискальной кредиторской задолженности необходимо учитывать, что фискальные платежи, отражаемые в форме 4, не будут в точности соответствовать изучаемому периоду времени. 
    Анализируя показатели налоговых платежей, целесообразно оценить эволюцию структуры выручки с точки зрения ее "налогоемких" и "неналогоемких" составляющих, резкое увеличение которых на фоне снижения налоговой нагрузки может интерпретироваться как косвенный признак налоговой оптимизации. "Налогоемкие" составляющие выручки - это такие ее составляющие, рост которых приводит к увеличению налоговых платежей, а "неналогоемкие" - это составляющие, увеличение которых приводит к снижению налоговых платежей. При использовании механизмов налоговой оптимизации налогоемкие составляющие будут снижаться, а неналогоемкие - увеличиваться. Для оценки структуры выручки можно использовать показатели "средней" структуры, которые, по данным Росстата, таковы: удельный вес прибыли до налогообложения - 15%, удельный затрат на оплату труда - 12,75%, отчислений на социальные нужды - 3,57%, материальных затрат, амортизации, прочих затрат - 68,68%. 
 

Анализ относительных  показателей налоговой нагрузки  

 
    Для оценки налоговой нагрузки могут использоваться следующие  относительные показатели. 
    Для анализа общей налоговой нагрузки - отношение суммы платежей организации в бюджет и социальные фонды к финансовым результатам, публикуемым в форме 2: суммарным доходам, включающим выручку и прочие доходы, выручке, добавленной стоимости, чистой добавленной стоимости и расчетной прибыли. Добавленная стоимость в целях настоящего анализа может быть рассчитана как разность между выручкой и материальными затратами. Кроме того, добавленная стоимость может быть рассчитана как разность между поступлениями по текущей деятельности и платежами поставщикам за приобретенные товары, работы, услуги, сырье и др. Для того чтобы отличать эти два показателя, второй показатель далее назван "оплаченной добавленной стоимостью". Чистая добавленная стоимость - это разность между выручкой и материальными затратами, амортизацией, прочими затратами. Расчетная прибыль - это сумма чистой прибыли организации и платежей в бюджет и социальные фонды; расчетная прибыль показывает прибыль организации при условии отсутствия платежей государству. Налоговая нагрузка на расчетную прибыль показывает процент изъятия государством заработанной организацией прибыли в условиях ее функционирования в безналоговой среде. Налоговую нагрузку также можно оценивать через показатели поступлений по текущей деятельности, которые отражаются в форме 4, в этом случае в знаменателе соответствующих формул будут стоять суммарные поступления по текущей деятельности или суммарные поступления за вычетом платежей поставщикам. 
    Соответствующие показатели для оценки налоговой нагрузки рассчитываются по формулам. 
 

Таблица 1 

 

Методики расчета налоговой  нагрузки 

 

№ п/п	Налоговая нагрузка	Формула расчета	Пояснения
1	Налоговая нагрузка на суммарные  доходы организации		где:   – суммарные налоговые платежи в бюджет и социальные фонды;  В – выручка (нетто) от продажи продукции;   – прочие доходы
2	Налоговая нагрузка на выручку
3	Налоговая нагрузка на добавленную  стоимость		где:  МЗ – материальные затраты (нетто)
4	Налоговая нагрузка на оплаченную добавленную стоимость		где:   – поступления от покупателей;   – платежи поставщикам
5	Налоговая нагрузка на чистую добавленную стоимость		где:  А – амортизационные отчисления;   – прочие затраты
6	Налоговая нагрузка на расчетную  прибыль		где:   – чистая прибыль
7	Налоговая нагрузка на оплату труда		где:   – платежи в социальные фонды;   – затраты на оплату труда;   – ставка НДФЛ

 

  
    Показатели налоговой нагрузки целесообразно сравнивать с отраслевыми  показателями с учетом региональных особенностей налогообложения организации. Для сравнительного анализа налоговой нагрузки на организацию можно воспользоваться опубликованной методикой расчета "идеальной" налоговой нагрузки <1>. В соответствии с этой методикой "средняя" структура выручки, как было отмечено выше, такова: доля прибыли - 15%, доля затрат на оплату труда - 12,75%, доля платежей в социальные фонды - 3,57%, доля материальных затрат, амортизации и прочих затрат - 68,68%. С учетом этих показателей несложно рассчитать налоговую нагрузку по трем основным налогам - НДС, налогу на прибыль и платежам в социальные фонды. Так, при условии, что выручка равна 100 тыс. руб., платежи по налогу на прибыль, НДС и социальные фонды будут рассчитываться следующим образом: 
 

 = 0,24 х 15 + 0,18 х (100 - 68,8) + 3,57 = 12,808 тыс. руб.    

 

 

 
    <1> Журнал "Двойная запись". 2007, февраль. С. 42-45. 
  
    Тогда налоговая нагрузка относительно выручки (нетто) будет равна 12,81%, относительно чистой добавленной стоимости - 40,89%, относительно расчетной прибыли - 52,91%. 
    "Идеальная" налоговая нагрузка на оплату труда, рассчитанная на условный уровень затрат на оплату труда в размере 100 тыс. руб. (без применения регрессивной шкалы), определяется по формуле, числитель которой представляет собой сумму единого социального налога и подоходного налога, а знаменатель - выплачиваемую заработную плату, очищенную от подоходного налога: 
 

 

 
    Результатом анализа относительных  показателей налоговой нагрузки будет формирование заключения о  том, насколько значительны отклонения от "идеальной" налоговой нагрузки. 
 

Анализ расчетов по налогу на прибыль 

 
    Отражение в отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 таких показателей, как отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства, расширяет возможности для анализа расчетов по налогу на прибыль, в частности позволяет понять, почему при наличии незначительной бухгалтерской прибыли организация вынуждена осуществлять значительные платежи по налогу на прибыль и наоборот (что бывает значительно реже). Кроме того, отражение в балансе таких показателей, как отложенные налоговые активы и обязательства, позволяет дать оценку будущим налоговым платежам - отложенные налоговые активы в будущем приведут к снижению налоговых платежей по налогу на прибыль, а отложенные налоговые обязательства, наоборот, к их увеличению. 
    Перед анализом платежей по налогу на прибыль целесообразно оценить корректность отражения соответствующих показателей в финансовой отчетности. Для этого целесообразно проверить расчет нескольких показателей, а именно - чистой прибыли, текущего налога на прибыль, отложенных активов и обязательств отчетного года. 
 

Таблица 2 

 

Отражение налоговых показателей  в финансовой отчетности 

 

№п/п
1	Чистая прибыль с учетом требований ПБУ 18/02		где:   – прибыль (убыток) до налогообложения;   – отложенные налоговые активы, возникшие в текущем отчетном периоде;   – отложенные налоговые активы, погашенные в текущем отчетном периоде;   – отложенные налоговые обязательства, возникшие в текущем отчетном периоде;   – отложенные налоговые обязательства, погашенные в текущем отчетном периоде;   – текущий налог на прибыль;   – платежи из чистой прибыли
2	Текущий налог на прибыль		где:  t – ставка налогообложения прибыли;  ПНО – постоянные налоговые обязательства;  ПНА – постоянные налоговые активы
3	Отложенные налоговые  активы отчетного года, отражаемые в отчете о прибылях и убытках  должны соответствовать отложенным налоговым активам, отражаемым в бухгалтерском балансе		где:  ,   – отложенныеналоговые активы соответственно на конец и начало года
4	Аналогичные соотношения  должны выполняться и по отложенным налоговым обязательствам		где  ,   – отложенные налоговые обязательства соответственно на конец и начало года
5	Если разделить левую  и правую часть выражения 2 на величину ставки налога на прибыль, то получится формула для расчета налогооблагаемой прибыли		– постоянная разница (положительная);   – постоянная разница (отрицательная);   – временная вычитаемая разница;   – временная налогооблагаемая разница

 

  
    В процессе проведения анализа  необходимо оценить отклонения бухгалтерской  прибыли до налогообложения от налогооблагаемой прибыли. При этом надо учитывать, что  организации выгодно превышение бухгалтерской прибыли над налогооблагаемой или равенство этих показателей; отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой обусловлены наличием постоянных и временных разниц. 
    Схематично анализ расчетов по налогу на прибыль и влияние постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств на финансовые показатели организации представлен в табл. 3. 
 

Таблица 3 

 

Схема анализа платежей по налогу на прибыль 

 

	Постоянные положительные разницы/ ПНО	Постоянные отрицательные разницы/ ПНА	Временные вычитаемые разницы/ ОНА	Временные налогооблагаемые разницы/ ОНО
Отчетный период
Соотношение доходов	Б* < Н*	Б > Н	Б < Н	Б > Н
Соотношение расходов	Б > Н	Б < Н	Б > Н	Б < Н
Соотношение прибылей	Б < Н	Б > Н	Б < Н	Б > Н
Соотношение налогов	Условный меньше текущего	Условный больше текущего	Условный меньше текущего	Условный больше текущего
Наличие соответствующих статей в балансе	–	–	Отложенные налоговые  активы	Отложенные налоговые  обязательства
Соотношение активов	Б = Н	Б = Н	Б < Н	Б > Н
Соотношение обязательств	Б = Н	Б = Н	Б > Н	Б < Н
Последующие периоды
Соотношение доходов	Влияния на последующие периоды  нет		Б > Н	Б < Н
Соотношение расходов			Б < Н	Б > Н
Соотношение прибылей			Б > Н	Б < Н
Соотношение налогов			Условный больше текущего	Условный меньше текущего
Оценка влияния на финансовые показатели организации	Ухудшают, поскольку приводят к росту налоговых платежей	Улучшают, поскольку приводят к снижению налоговых платежей	Ухудшают, поскольку приводят к «авансовым» платежам по налогу	Улучшают, поскольку приводят к «отсрочке» платежей по налогу