Маржинальный доход и методы списания постоянных расходов

     Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа полу переменных (полу постоянных). Поведение такого рода затрат может быть описано уравнением 2:

                                               Y = а + Ах                                           (2)

     где а - коэффициент, характеризующий долю постоянных (не зависящих от объема или загрузки) затрат;

          А- коэффициент, представляющий  величину переменных (изменяющихся  с изменением объема или загрузки) затрат в расчете на единицу  объема производства;

          Y - величина совокупных затрат;

          х - объем производства.

     Немецкий  ученый К. Меллерович для описания соотношения  процента изменения затрат и процента изменения объема производства ввел понятие коэффициента реагирования затрат (Крз), который определяется по формуле 3.

                         Крз==% изменения затрат / % изменения  объема                   (3)

     Данный  коэффициент принимает различные  значения в зависимости от вида затрат:

     - для постоянных затрат Крз=0;

     - для пропорциональных затрат  Крз=1;

     -  для прогрессивных - Крз>1;

     - для дигрессивных - Крз изменяется  в пределах от 0 до 1.

     Помимо  поведения затрат в зависимости  от изменения объема производства, важным аспектом теории классификации  затрат на постоянные и переменные является условность такого их подразделения. 

2.  Схема  учета затрат на производство  и калькулирования себестоимости  продукции

      Процесс калькулирования себестоимости  продукции состоит, во-первых, из исчисления себестоимости всего выпуска  отдельных изделий и, во-вторых, из исчисления себестоимости единицы продукции. При этом наиболее сложным и трудоемким является разграничение затрат по объектам калькуляции – отдельным видам продукции, которое осуществляется разными способами. Поэтому при классификации способов калькулирования себестоимости продукции необходимо исходить не из заключительной стадии – расчета единицы продукции, а из всего комплекса калькуляционных работ.

      Общая схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ. Все учетные работы и процедуры можно условно разделить на четыре этапа⁴.

      На  первом этапе все фактические  затраты в течение отчетного  месяца на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации основных средств и нематериальных активов, по расходам денежных средств учитываются на основных калькуляционных и собирательно-распределительных счетах 20, 21, 23, 25, 26, 28 и 29.

      Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция, работы и услуги которого являются целью создания данной организации. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, а также косвенные расходы, списываемые в дебет счета 20 после распределения по объектам калькулирования.

      Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»  предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет.

      По  дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», как правило, в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

      По  кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство») и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»).

      Счет 23 «Вспомогательные производства»  предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.

      На  производственные затраты дебетуется счет 23 и кредитуются счета:    10 «Материалы» - на фактическую себестоимость  материальных ценностей, израсходованных на нужды вспомогательных производств; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». По кредиту счета отражается списание фактической себестоимости продукции вспомогательных производств. Аналитический учет затрат на вспомогательное производство организуется по видам выпускаемой продукции или услуг (услуги котельной, транспортного цеха.)

      Счет 25 «Общепроизводственные расходы» и счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначены для учета косвенных затрат на производство продукции (работ, услуг). Это собирательно-распределительные счета, в дебет которых относятся затраты по содержанию и обслуживанию производственных объектов и организации в целом, а по кредиту производится списание затрат на себестоимость отдельных объектов учета (по видам продукции, работ или услуг).

      Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях  от брака в производстве.

      По  дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного, брака, расходы по исправлению). По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

      Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве»  ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям  расходов, причинам и виновникам брака.

      Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и  оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

      По  дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и другие. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».

      По  кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются суммы фактической  себестоимости завершенной производством  продукции, выполненных работ и  оказанных услуг.

      На  втором этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы, учтенные предварительно на счетах 25 и 26, эти расходы сначала распределяются между выпущенной готовой продукцией и остатками незавершенного производства. Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ и услуг и относятся в дебет счета 20 «Основное производство» (или 90 «Продажи») в зависимости от принятой на предприятии учетной политики.

      На  третьем этапе при наличии  производственного брака на счете 28 «Брак в производстве» выявляются потери от брака. Такие потери определяются путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и суммами, удержанными с виновников брака.

      Окончательные потери от брака, определенные по счету 28, оформляются  записью:

      Дебет 20 «Основное производство»

      Кредит 28 «Потери от брака».

      Таким образом, после завершения трех этапов на счете 20 «Основное производство»  собираются все прямые и косвенные  затраты на производство продукций (работ, услуг) за отчетный месяц.

      На  четвертом этапе определяется фактическая  производственная себестоимость выпущенной продукции, то есть устанавливаются  и оцениваются остатки незавершенного  производства на конец месяца.

      Стоимость остатков незавершенного производства остается как сальдо на конец месяца (или начало следующего) на счете 20 «Основное производство» по каждому виду продукции. Затем по данным о фактических затратах, произведенных за месяц, изменениях остатков незавершенного производства и затратах, уменьшающих фактические расходы, определяют фактическую производственную себестоимость выпущенной из производства готовой продукции. Эта сумма списывается со счета 20 «Основное производство» и отражается бухгалтерской записью (в зависимости от выбранной организацией методики):

      Дебет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) или

      Дебет 43 «Готовая продукция»

      Кредит 20 «Основное производство».

      Сальдо  по счету 20 представляет собой стоимостную  оценку остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода. 

3. Маржинальный  доход и ставка покрытия 

     Совершенствование методов разделения затрат на постоянные и переменные, группировки косвенных расходов по местам их формирования и центрам ответственности, более дифференцированный учет особенностей хозяйствования и принятия решений по управлению позволили предложить новый подход к исчислению финансовых результатов деятельности предприятия и их подразделений. Этот подход основан на сопоставлении выручки от продаж с величиной переменных расходов, результат которого получил название маржинального дохода (прибыли).

     Маржинальный  доход – это разность между выручкой от реализации (без НДС и акцизов) и переменными (как частный случай – прямыми) расходами⁵.

     Сумма покрытия – это показатель, которым часто называют маржинальную прибыль (доход). Она должна покрыть постоянные (главным образом накладные) расходы предприятия и обеспечить ему прибыль от реализации продукции, работ, услуг.

     Ставка  покрытия – это маржинальная прибыль (доход) на единицу продукции, которая определяется путем вычитания из цены продажи переменных (как частный случай – прямых) затрат на ее изготовление или добычу.

     Исчисление  сумм покрытия предоставляет менеджеру  важнейшую для принятия управленческих решений информацию об эффективности производства и реализации продукции по ее видам и группам, а также об эффективности работы отдельных производственных участков. Если сумма покрытия отрицательна, это свидетельствует о том, что выручка от реализации продукта не в состоянии покрыть даже переменные издержки. Каждая последующая произведенная единица данного вида продукции будет увеличивать общий убыток предприятия. Если нет возможности значительно снизить переменные затраты, следует рассмотреть вопрос о выведении данного товара из ассортимента предлагаемой предприятием продукции. Чтобы определить финансовый результат производственной деятельности в целом по предприятию, необходимо суммировать ставки покрытия всех видов продукции и услуг и вычесть из полученного результата общую часть косвенных издержек.

     Подробнее рассмотрим методы списания постоянных расходов.

     K методу развитого «директ-костинга»  эволюционно привел простой «директ-костинг». Как известно, практическое применение  простого «директ-костинга» было  основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы.