Калькулирование себестоимости

   Обзор экономической литературы

   В русском языке слово «калькуляция» (лат. calculatio – вычисление) появилось  во второй половине XIX века и означает исчисление себестоимости.

   В современной литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты  на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

    Новый подход к калькулированию как  отдельному, самостоятельному участку экономической работы был положен отечественными учеными еще в середине 30-х годов прошлого века. Так, В.И. Стоцкий, один из основоположников теории калькуляции, рассматривал калькулирование как отдельную «отрасль научно-экономического изучения и исследования себестоимости». (10) Калькулирование в качестве отдельной дисциплины рассматривал профессор И.М. Прокофьев. «В задачи калькуляции как особой дисциплины, - писал он, - входят: изучение и классификация затрат в зависимости от структуры производства и отношения их к вырабатываемым продуктам, установление порядка учета и расчета каждого вида затрат и разработка методов исчисления себестоимости продукции» В.Г. Юзефович также считал калькуляцию особой отраслью учения со своими проблемами и особенным характером метода. (12) О разграничении учета затрат и калькулирования высказывались в своих работах известные ученые Н.Г. Чумаченко, И.А. Басманов, А.Ш. Маргулис.

    Среди современных продолжателей этих взглядов видное место занимают авторитетные ученые - профессора В.Ф. Палий и Я.В. Соколов. В своей монографии В.Ф. Палий делит процесс производственного учета на две составные части: учет затрат на производство и калькуляционный учет. В качестве обоснования данного подхода он приводит следующие аргументы: "учет затрат и калькулирование, даже просто как словосочетание, указывают на раздвоение понятия, которые они отражают: на учет и калькулирование. (7) Основная цель учета затрат - выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления. Калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования. Калькуляционный учет представляет собой только часть производственного учета. Производственный учет включает в себя и учет затрат на производство в самых различных аналитических группировках, и калькулирование как совокупность учета затрат по калькуляционным объектам и расчетных процедур исчисления себестоимости продукта определенной потребительной стоимости" (7).

    В то же время функция производственного  учета, заключающаяся в контроле затрат в процессе производства, может  быть выполнена без калькуляции. Следовательно, они вполне могут  функционировать самостоятельно. Об этом свидетельствует утверждение профессора Я.В. Соколова о том, что «калькулирование и учет затрат - два параллельных и, в сущности, невзаимосвязанных процесса». (8) Нам также представляется, что в ситуациях, когда учет затрат предопределяет калькулирование (т.е. он является первичным в технологической модели производственного учета), регламентированный состав затрат определяет сущностный, количественный и качественный уровни себестоимости, что соответствует нынешней учетной практике. В этом случае показатель себестоимости не может быть достоверным. И наоборот, достоверность показателя себестоимости воздействует на учет затрат в направлении отражения всех производственных затрат, в том числе и тех, которые до недавнего времени регулировались законодательством.

   По  мнению Л.И.Хоружий особенность современной системы учета затрат заключается в том, что она не ограничивает выбор способов и приемов бухгалтерского учета, предусматривает самостоятельное их комбинирование субъектами хозяйствования, хотя среди всех видов управленческой деятельности бухгалтерский учет продолжает оставаться наиболее регламентированным. При этом особую актуальность приобретает проблема совершенствования учета затрат на производство и калькуляцию себестоимости продукции («Аудиторские ведомости», N 5, 2008).

   Как пишет И.Р. Вавилова («Финансы, №8, 2007) история показала, что за многие годы административно-командной системы  имели место снижение экономической  сущности калькуляции, подмена данной категории чисто технической  процедурой расчетов по ее исчислению, что оказало негативное влияние на всю последующую постановку экономической работы на предприятиях, подорвало значимость и престиж бухгалтерской профессии.

    В продолжение данной темы М.И. Исаев («Бухгалтер», №3, 2009) отмечает, что в жесткой и суровой реальности рынка оказывается, что бухгалтерия, как и сама хозяйственная жизнь, меняется вместе с жизнью. Это относится и к калькуляции. Оперирование этим показателем не только раз в году, а в текущем порядке, максимально используя его в управлении для принятия важных тактических и стратегических решений, оказывает ощутимую экономическую пользу.

    Таким образом, вопрос сущности и содержания калькуляции обширен, всесторонен  и занимает особое место в трудах ученых.

1. Теоретические  аспекты учета калькулирования себестоимости 

1. Нормативно-правовое регулирование учета калькулирования

    Понятие калькулирования себестоимости фигурирует во многих нормативных актах Российской Федерации. При этом следует различать, по меньшей мере, два аспекта данного термина — экономический и налоговый.

    При рассмотрении экономического аспекта  калькулирования следует руководствоваться содержанием актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Учитывая комплексный характер данного понятия, оно явно или косвенно присутствует почти во всех документах. Поэтому экономический смысл себестоимости продукта следует искать в нормативных документах на всех четырех уровнях сложившейся в России системы законодательства по бухгалтерскому учету.

    На  первом уровне это:

    Гражданский кодекс РФ, части первая и вторая;

    Налоговый кодекс РФ, части первая и вторая, включая 25 Главу второй части НК;

    Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;

    Федеральный закон «Об упрощенной системе  налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (с изменениями и дополнениями);

    Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации;

    На  втором уровне находится Система  национальных бухгалтерских стандартов — Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). На данный момент принято 21 положений, которые регулируют принципы учета отдельных объектов (основных средств, материально-производственных запасов, имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, договоров на капитальное строительство и др.), а также общие принципы учета и отчетности (составления учетной политики организации, нормирования расходов и доходов, условных фактов хозяйственной деятельности и т. д.).

    Третий  уровень — различного рода методические указания, рекомендации в основном Министерства финансов РФ, учитывающие, в том числе, и отраслевую специфику различных организаций.

    Четвертый уровень — внутренние рабочие  документы организации, основным из которых является Положение об учетной политике организации.

    Основной  нормативный акт по вопросу состава затрат (калькулирования себестоимости), действующий в настоящее время — это Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 

    Кроме того, в некоторых отраслях экономики  действуют «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)». Часть методических рекомендаций была разработана в 60-80 годы в условиях централизованной экономики, и они действуют в части, не противоречащей российскому законодательству и ПБУ 10/99. По некоторым видам деятельности и отраслям (потребительская кооперация, строительство, производство сельскохозяйственной продукции, создание научно-технической продукции, торговля и общественное питание) разработаны современные «Методические указания по планированию и учету себестоимости». Специфика функционирования современных видов предпринимательской деятельности (таких, как туристическая, риэлтерская, услуги сотовой связи и т.п.), для которых отсутствуют специальные методические рекомендации, накладывает свой отпечаток как на перечень затрат, включаемых в текущие издержки производства, так и на порядок учета и калькулирования себестоимости. Это приводит к возникновению множества нестандартных ситуаций, трудно разрешимых в рамках действующего законодательства.

2. Сущность, принципы и функции калькулирования себестоимости

   Задача калькулирования – определить  издержки, которые приходятся на  единицу продукции (услуг), предназначенных  для реализации, а также на  единицу продукции (услуг) для внутреннего потребления.

Основными функциями  калькулирования издержек являются:

1. Определение производственной или заводской себестоимости для оценки запасов готовой продукции или полуфабрикатов;
2. Определение величины себестоимости для установления и контроля цен;
3. Предоставления данных о себестоимости продукции для оценки результата деятельности предприятия и обеспечения процесса принятия решений руководством.

   Конечным результатом калькулирования  является составление калькуляций.  Все виды калькуляции отражают  расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

        Калькулирование на любом предприятии,  независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности,  организуется в соответствии с определенными принципами. Принципы организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции следующие:

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

     Существуют  общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности. Необходимо отметить, что в обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).

2. Установление  объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

       Объекты учета затрат – это  места возникновения этих затрат: организация в целом, производство, технологические процессы, цеха, участки, агрегаты, стадии, переделы и т.п. На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура организации и его производственных подразделений.

3. Выбор  метода распределения косвенных  расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение  затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом исчисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются расходами и доходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный  учет по текущим затратам на  производство продукции и капитальным вложениям.

6. Выбор  метода учета затрат и калькулирования.  Под методом учета затрат на  производство и калькулирования  себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.  
 

2. Основные  методики калькулирования себестоимости 

2.1. Попроцессный, попередельный и позаказный методы  калькулирования