Калькулирование себестоимости продукции в системе директ-костинг

n="justify">     Постоянные  затраты (ПЗ2)                                                                  3000

     Остаточный  доход (прибыль от производства) (П)                         5000

     Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организации в целом, ее структурным подразделениям и видам продукции.

     Показатели  маржинального дохода и прибыли  от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

     На  основе анализа взаимосвязи «затраты-объем-прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции  или стоимости продукции.

     Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (Х) определяют по формуле:

     Х = ПЗ2 /(Ц - ПЗ1),

     где Ц – цена единицы продукции.

     При цене единицы продукции в 20 руб. и  переменных затратах на единицу продукции в 12 руб.:

     Х = 3000 руб. / (20 руб. – 12 руб.) = 375 единиц.

     Кроме того, на основе данных, получаемых методом «директ-костинг», обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятых отдельных заказов, цены на новую продукцию и т.п.

     Оценка  запасов готовой продукции и  незавершенного производства по переменным затратам позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает «рыночную» сущность системы «директ-костинг», ее нацеленность на производство ради реализации.

     Наряду  с отмеченными достоинствами  методу «директ-костинг» свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывает следующие негативные последствия. На счетах учета затрат на производство продукции (20, 23, 29) и выпущенной продукции (43,45) и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности (величина этого важнейшего показателя уменьшается) [15, с.210].

     При традиционном порядке списания общехозяйственных  расходов значительная их часть относится на счета учета капитальных вложений, непроизводственные нужды, расходы будущих периодов, целевого финансирования и поступлений, т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При методе «директ-костинг» вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 «Продажи» и тем самым существенно завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности.

     В сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера общепроизводственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (на счетах 20, 23 и др.). При втором же варианте они ежемесячно списываются на счет «Продажи». При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц оборот имеет место только по дебету этого счета, где отражаются общехозяйственные расходы. Счет 90/2 ежемесячно закрывается счетом 99 «Прибыли и убытки». В этом случае организация становится убыточной [15, с.211].

     К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи» относят:

     - упрощение порядка списания общехозяйственных  расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

     - уменьшение суммы налога на  имущество в связи с уменьшением  стоимости готовой  и отгруженной продукции и незавершенного производства;

     - улучшение показателей оборачиваемости  оборотных активов и всего  имущества организации в связи  с уменьшением их величины  в активе баланса;

     - улучшение показателей рентабельности  оборотных активов и всего  имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.

     Следует отметить, что состав статей рассмотренного выше отчета по прибыли от производства при методе «директ-костинг» в значительной мере соответствует составу статей отчета о прибылях и убытках (форма №2, приложение 3 и 4): выручка от продажи, себестоимость проданной продукции, валовая прибыль, коммерческие и управленческие расходы, прибыль от продаж.

     Показатели  валовой прибыли, себестоимости  продукции, управленческих расходов формы №2 соответствуют статьям маржинального дохода, переменных и постоянных затрат отчета о прибыли от производства. Различие состоит лишь в показателях «прибыль (убыток) от продаж» и «прибыль от производства», поскольку первый показатель исчисляется с учетом расходов на продажу, а второй – без их учета.

     Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования  себестоимости продукции методом «директ-костинг» дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу в ООО «Воронежпромметиз» я бы рекомендовала из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для получения совокупных переменных затрат.

     Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно было бы открыть два субсчета:

     - 25/1 «Общепроизводственные переменные  расходы» и

     - 25/2 «Общепроизводственные постоянные  расходы».

     На  первом субсчете следовало бы учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависимости от объема произведенной продукции (выполненных работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы на текущий ремонт оборудования и транспорта и т. п.).

     На  втором субсчете было бы необходимо учитывать  часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которая  не зависит от объема производства (сумма амортизации по основным средствам, начисляемая способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и т. д.), а также все остальные расходы по организации, обслуживанию и управлению структурными подразделениями организации.

     Конкретный  перечень расходов, учитываемых на субсчетах 25 счета, можно определять с учетом всех особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.

     По  окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следовало бы списывать на счета учета прямых затрат: Д-т 20, 23, 29  К-т 25/1, а общепроизводственные постоянные расходы на счет 90 «Продажи»:  Д-т 90  К-т 25/2.

     Подводя итог всему вышеизложенному можно  добавить, что во многих западных странах метод «директ-костинг», не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и для налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.

     2.3. Проблема использования системы «директ-костинг» в отечесвеной учетной практике

 

     История развития системы «директ-костинг» показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы. При этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

     Аналогичные процессы происходят в последние  годы в экономике России, поэтому вопрос о необходимости освоения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области управленческого учета, в том числе использования системы «директ-костинг», не подвергается сомнению [13, с.356]. Более того, уже можно говорить о некотором опыте, накопленном российскими предприятиями в области использования этой системы. Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы «директ-костинг» организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на «затраты на продукт» и «затраты периода».

     Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой - калькулированием. В этих условиях задача калькулирования - не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из этого рассчитанного уровня себестоимости нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить этот приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, т. е. предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевать определенный рынок.

     Также существует множество мнений о правомерности  неполного включения затрат в себестоимость. Международные стандарты бухгалтерского учета запрещают использовать этот подход для составления финансовой отчетности компании в финансовом учете.

     Основным  аргументом против этого выдвигается  тезис о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Но с другой стороны получается, что постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции, а рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной компанией прибыли.

     Отдельным вопросом, требующим в перспективе  самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам предприятиях более целесообразно организовывать учет по системе “директ-костинг”. Выделим два преимущества директ-костинга: снижение трудоемкости (упрощение учета) и дополнительные аналитические возможности.

     Первая  особенность дает реальное преимущество в организации учета на малых предприятиях. Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в Письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. №40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где говорилось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)», что и подразумевало запись «Д-т 90 – К-т 26» .

     С 1996г. возможность этого варианта подтверждена Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к Приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. №31), где сказано, что «начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (в новом плане счетов Д-т 90 «Продажи»).

     Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы «директ-костинг», поскольку п. 9 его содержит следующую формулировку:… коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности». Данное правило находит отражение и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. №60н.