Калькулирование себестоимости продукции в системе директ-костинг

     Рыночные  процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на прибыли предприятия в целом. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства.

     Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) – разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделий или реализованной продукции в целом – и дает система «директ-костинг».

     Главный принцип, заложенный в основу системы «директ-костинг» – раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

     К основным характеристикам системы  «директ-костинг», раскрывающим данный принцип, следует отнести использование деления затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продуктов, оценки запасов и расчета результатов деятельности.

     Переменные  затраты меняются с изменением степени  загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

     Однако  большинство затрат относится к  полупеременным (смешанным), некоторые из них в большей степени, другие – в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.

     Наиболее  типичные примеры видов затрат рассмотрим в следующей таблице.

     Таблица 2. Виды затрат

 

     При этом более четко выявляется рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью четко видна в результате списания постоянных расходов на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации производства на более рентабельные изделия.

     Можно выделить несколько разновидностей системы «директ-костинг» [13, с.347]:

     1) классический «директ-костинг» – калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными;

     2) система учета переменных затрат  – калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

     3) система учета затрат в зависимости  от использования производственных мощностей – калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

     Существует  и разновидность системы «директ-костинг», когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе (приложении 5 и 6), а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

     Система «директ-костинг» предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

     – планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

     – ценообразование;

     – анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

     – выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

     – оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

     – оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

     Рассмотрим  некоторые аналитические возможности  и особенности их использования:

     1. Планирование объемов деятельности  с оптимизацией ассортимента  выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора.

     При планировании используется метод гибкого  бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. «Директ-костинг», разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей «директ-костинг» позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

     2. Ценообразование по системе «директ-костинг» используется в следующих ситуациях:

     – в условиях частичного контроля над ценами метод «переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль» позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;

     – во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость – себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

     – в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

     – при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

     3. Анализ эффективности закупки  комплектующих и альтернативного  использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги). Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система «директ-костинг» предоставляет возможность обоснованного выбора – покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

     Для оценки последствий ликвидации неприбыльного  сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

     4. Выбор варианта капитальных вложений. Наряду с другими методами  инвестиционного анализа обеспечивает  возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

     Таким образом, «директ-костинг» представляет собой систему калькулирования неполных затрат. Его основными преимуществами являются: простота и объективность; возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам; возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода позволяет проводить эффективную политику цен, дает возможность проведения анализа в условиях ограниченности ресурсов. Принципы системы «директ-костинг» могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

     2.2. Калькулирование  себестоимости продукции  и определение     финансовых результатов 

     В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

     Первый  из них – традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость [17].

     Второй  вариант предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства»:

     - согласно сводной ведомости списаны  заготовки на производство  шурупов 4*15 по покупной цене 21000 руб. Д-т 20  К-т 10  Сумма 21000 руб.

     - списаны израсходованные прочие  материалы на сумму 9500 руб.  Д-т 23  К-т 10/1  сумма 9500 руб. Источником информации о затратах могут служить как первичные бухгалтерские документы, так и внутрифирменные: требования-накладные ф. М-11 (приложение 7), лимитно-заборные карты ф. М-8 (приложение 8) и т. д.

     Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются  на счете 25 «Общепроизводственные расходы»:

     - начислена заработная плата работникам  обслуживающего персонала на сумму 30512 руб.  Д-т 25  К-т 70 Сумма 30512 руб. В конце месяца они списываются на счета учета прямых переменных затрат (20,23,29).

     Периодические затраты (условно – постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Это расходы на управление организацией: заработная плата аппарата управления и их командировочные расходы, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств общественного назначения, представительские расходы и т.д.:

     - на основании авансового отчета  списываются командировочные расходы аппарата управления на сумму 4350 руб. Д-т  26  К-т  71  Сумма 4350 руб.

       Они не включаются в производственную себестоимость продукции, а списываются по окончании месяца: Д-т  90/2 «Себестоимость продукции»  К-т 26, что и является признаком использования элементов системы «директ-костинг» на отечественном предприятии. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике. Для учета косвенных расходов предназначены учетные регистры: ведомости №12 и 15. В ООО «Воронежпромметиз» весь учет ведется компьютеризировано при помощи программы «1С Бухгалтерия 7.7» в Главной книге, где представлены аналитические данные по счетам 25 и 26 (приложение 9 и 10), а также по счетам учета затрат на основное и вспомогательные производства (приложение 11 и 12).

     При исчислении сокращенной себестоимости  продукции используют показатели маржинального дохода и остаточного дохода (прибыли от производства). Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки от продажи продукции сумму переменных затрат. Показатель остаточного дохода или прибыли от производства определяют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат [15, с. 209]. Пример:

     Стоимость 1000 единиц продукции по продажным  ценам (В)  20000

     Переменные  затраты (ПЗ1)                                                               12000

     Маржинальный  доход (М)                                                                  8000