Калькулирование себестоимости продукции на примере ЗАО «Макси Дент»

     Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие “скачкообразных” (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

     В практике организация учета затрат в разрезе мест возникновения  затрат по системе “Директ-костинг” эта проблема решается путем выделения  трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, Изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения “скачкообразных”, ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей. При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели.

     Под учетом по носителям затрат в производственном учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат – продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

     При калькулировании себестоимости  продукции по системе “Директ-костинг” постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.

     Таким образом, в себестоимость носителя затрат не включены постоянные расходы. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

     При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 2.1). В них содержится, по крайней мере, 2 финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

     Таблица 2.1 “Схема отчета о доходах по системе  директ-костинг.

 

     Маржинальный  доход¹ — это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального доходя постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

     Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме. На третьем этапе – прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.

     Важной  особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно  изучать взаимосвязи и взаимозависимости  между объемом производства, затратами и прибылью.

    При использовании «директ-костинга»  размер прибыли определяется уровнем  переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой  продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

     Однако  в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

 

 

Варианты  системы директ-костинг

    Одной из наиболее важных и актуальных проблем  управленческого учета является внедрение в практику методов, основанных на исчислении переменной себестоимости, то есть методов простого и развитого "директ-костинга", изменивших систему  производственного учета и контроля.

    Основой "директ-костинга", о чем уже  неоднократно говорилось, часто называемого  методом усеченной (неполной) себестоимости, является четкое разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результат. Как следствие этого, общие расходы более быстро относятся на результат при "директ-костинге", чем при методах исчисления полной себестоимости, причем остатки готовой продукции оцениваются только по переменным затратам.

    Метод "директ-костинг" имеет два  варианта:

    • простой "директ-костинг", основанный на использовании в учете данных только о переменных (операционных) затратах;

    • развитой "директ-костинг", при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Простой "директ-костинг"

    Простой "директ-костинг" базируется на следующих  принципах:

    • затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;

    • себестоимость произведенных и  реализованных изделий исчисляется 

    только  на основе распределения переменных (операционных) затрат;

    • сравнение полученной таким образом  переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржей с переменных затрат;

    • возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости  для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.

    Таким образом, согласно методу переменных затрат (простой "директ-костинг") определяется маржа с переменной себестоимости, которая представляет собой излишек выручки от реализации по сравнению с переменными затратами:

    маржа с перемен. себестоим. = объем реализац. - переменные затраты

    Когда маржа с переменных затрат позволяет  возместить сумму постоянных затрат, предприятие достигает "мертвой  точки", или порога рентабельности, то есть финансовый результат равен  нулю.

    Основы  данного метода - это:

    • постоянная направленность учета на конечный результат, то есть определение маржи по изделиям, в целом по предприятию и производственному результату (прибыли или убытки);

    • учет по изделиям только переменных затрат и определение переменной себестоимости  по изделиям;

    • учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение маржи в целях определения производственного результата;

    • определение маржи по изделиям как  базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием.

    Если  предприятие производит много изделий, то метод переменных затрат позволяет измерить "вклад" каждого изделия в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности. Кроме того, этот метод в условиях рыночной экономики дает возможность проводить политику развития торговли в зависимости от заданных ориентиров на основе определения минимального объема реализации, то есть критического объема реализации, или порога рентабельности различных товаров.

    Понятие "вклад продукта" получило широкое  распространение в практике "директ-костинга", оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию. Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или группы продуктов, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат. Это дает возможность улучшить технику исчисления себестоимости, а сам метод был назван развитым "директ-костингом".  

Развитой "директ-костинг"

    Внедрение в практику развитого "директ-костинга" приводит к тому, что предприятия  в целях повышения эффективности  производства и контроля деятельности центров ответственности все  большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров.

    Разбивка  предприятия на сегменты реализации может оказаться очень полезной в плане ориентации сотрудников, занимающихся маркетингом. Определение  маржи по уровням дает возможность  проведения двойного анализа. С одной стороны, производственную деятельность как бы локализуют и определяют серию марж по сегментам - продуктам. С другой стороны, обособляют распределительную деятельность, определяют и анализируют серию марж по сегментам реализации. В результате, исходя из этих двух критериев, анализируют действие новой экономической модели "продукт - рынок". Каждый продукт (товар) продается на многих рынках. Поэтому целесообразно исчислять маржу по каждому продукту, на каждом рынке.

    Внедрение нормативов в систему "директ-костинга" вызывает меньше проблем, чем исчисление полной себестоимости, так как применение данной системы не требует условного распределения затрат. Кроме того, не нужно оперировать категориями "единица работы" и "нормальная деятельность", использование которых сильно затрудняет учет, но которые тем не менее необходимы при системе учета полной себестоимости.

    В управленческом учете главенствующей становится система нормативов. Определяют не только нормативную себестоимость, но и нормативную выручку, так  как это единственное средство соизмерить поступления и расходы и определить нормативную маржу, то есть использовать модель "затраты - выпуск".

    Преимущества  развитого "директ-костинга" очевидны. Особенно эффективно его применение на предприятиях с массовым производством и относительно сложным, технологическим процессом, поскольку в этом случае гораздо легче определить маржу по сегментам деятельности, чем по производственным признакам.

    Основные  новации развитого "директ-костинга":

    • появление категории специфических прямых постоянных затрат и системы полумарж и регулирование на этой основе объемов производства и реализации, себестоимости, цен;

    • исчисление результатов (марж) по внешним  сегментам (находящимся за пределами  предприятия), то есть использование  маркетинговых принципов в системе управленческого учета;

    • пирамидальная (ступенчатая) система  калькулирования на базе данных о  переменных затратах и специфических  прямых постоянных затратах.  

Схема учетных записей  при учете затрат по системе «Директ-костинг» 

     Рассмотрим  порядок отражения операций на бухгалтерских  счетах в условиях системы «директ-костинг».

     Прямые  производственные затраты с кредита  счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

     Постоянная  часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в  себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются  на уменьшение выручки от реализации продукции.

     Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.