Информация в бухгалтерской отчетности о научно-исследовательских конструкторских и технологических работах: способы оценки, содержания

В разделе "Внеоборотные активы" плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина  России от 31.10.2000 № 94н, специальный счет, предназначенный для отражения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ отсутствует.

При этом, согласно предписаниям ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и  ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" результаты соответствующих работ не могут быть отражены в бухгалтерском учете ни как основные средства (счет 01), ни как доходные вложения в материальные ценности (счет 03), ни как нематериальные активы (счет 04).

В разделе "Внеоборотные активы" действующего плана счетов бухгалтерского учета существуют и свободные позиции. Это счета 06 и 09.

Однако от их использования  в рассматриваемом случае нас  останавливает предписание инструкции по применению плана счетов, согласно которой вводить в план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета организация может только для учета специфических операций и, что гораздо более важно, только по согласованию с Минфином России.

Вероятно, в ближайшее  время Минфин внесет соответствующие  ПБУ 17/02 поправки к плану счетов бухгалтерского учета.

Но пока изменения  к плану счетов не приняты, по нашему мнению, для отражения в учете  стоимости признанных результатов  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ следует  использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", открыв к нему специальный субсчет "Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

В активе бухгалтерского баланса сальдо субсчета "Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" к счету 97 "Расходы будущих периодов" следует отражать по строке "Прочие внеоборотные активы".

Согласно п. 5 ПБУ 17/02, аналитический  учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Данное предписание  ПБУ 17/02, следует воспринимать как  рекомендательное. Отметим, что постановка аналитического учета по тем или  иным объектам - это компетенция  самой организации, и определяется она исключительно потребностями внутреннего управления компанией.

Пунктом 6 ПБУ 17/02 устанавливается, что единицей бухгалтерского учета  расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Расходы, включаемые в стоимость результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

Согласно п. 9 ПБУ 17/02, к  расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам относятся все фактические  расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при  выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ включаются:

     1) стоимость  материально-производственных запасов  и услуг сторонних организаций  и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

Суммы этих расходов отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"; Кредит 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары"

- на стоимость материально-производственных запасов, израсходованных при выполнении работ;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 60 "Расчеты с  поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на стоимость услуг  сторонних организаций и лиц,  используемых при выполнении работ (без НДС);

Дебет 19 "НДС по приобретенным  ценностям", Кредит 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на НДС, относящийся  к стоимости услуг сторонних  лиц; 

     2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

 

Данные расходы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 70 "Расчеты с  персоналом по оплате труда"

- на суммы обязательств  перед персоналом по выплате  заработной платы и прочих  выплат.

    3) отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);

Сумма задолженности  по единому социальному налогу отразится  записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

     4) стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

 

На суммы этих расходов составляется проводка:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 10 "Материалы"

     5) амортизация  объектов основных средств и  нематериальных активов, используемых  при выполнении указанных работ; 

 

Суммы амортизационных  отчислений в этом случае отражаются записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"

     6) затраты  на содержание и эксплуатацию  научно - исследовательского оборудования, установок и сооружений, других  объектов основных средств и  иного имущества; общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ.

На суммы указанных  затрат составляется запись:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит счетов учета денежных средств, расчетов, а также счетов 10 "Материалы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

 

Наряду с этим, пунктом 9 ПБУ 17/02 устанавливается, что в состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам также включаются прочие расходы, непосредственно связанные  с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Таким образом, ПБУ 17/02 оставляет перечень расходов, формирующих стоимость  отражаемых в составе необоротных  активов результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, открытым.

Это означает, что ориентируя предприятие на приводимый перечень расходов, ПБУ в сущности определяет один единственный критерий для включения  соответствующих расходов в данный состав - это непосредственная связь конкретных расходов с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам, раскрываемая в бухгалтерской  отчетности

 

Согласно п. 16 ПБУ 17/02, в бухгалтерской отчетности организации  должна отражаться информация:

о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы  по обычным видам деятельности и  на внереализационные расходы по видам работ;

о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;

о сумме расходов по незаконченным  научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам отражается в бухгалтерском  балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").

Согласно п. 17 ПБУ 17/02, в составе  информации об учетной политике организации  в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая  информация:

о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ.

Здесь следует отметить, что из приведенных норм ПБУ 17/02 в частности  следует, что срок списания суммы  расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, составляющих учетную стоимость их результатов, фактически не является элементом учетной политики организации в строгом смысле, т.к. может определяться индивидуально для каждого конкретного результата соответствующих работ, приходуемого в качестве внеоборотного актива.

Однако, информация о сроках и методах  списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам является необходимой для адекватной оценки финансового положения организации при условии соответствия ее критерию значимости.

 

1.4 Основные положения  и сравнения с ПБУ 17/02

Согласно пункту 1 ПБУ 17/02, оно применяется  организациями, которые выполняют  научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или являются по договору заказчиком указанных работ. Это означает, что данное положение по бухгалтерскому учету должны применять те организации, которые приобретают результаты научно-технических работ для собственного использования.

При этом для целей ПБУ 17/02 к научно-исследовательским  работам относятся работы, связанные  с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технологической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом РФ от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

ПБУ 17/02 фактически определяет новый  объект бухгалтерского учета - результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ. Появление ПБУ 17/02 обусловлено ограничениями на признание объекта бухгалтерского учета в качестве нематериального актива, которое устанавливает ПБУ 14/2008 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 91н.

 

Согласно п. 3 ПБУ 14/2000, для целей данного Положения  при принятии к бухгалтерскому учету  активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

     а) отсутствие  материально-вещественной (физической) структуры;

     б) возможность идентификации  (выделения, отделения) организацией  от другого имущества;

     в) использование  в производстве продукции, при  выполнении или оказании услуг  либо для управленческих нужд  организации;

     г) использование  в течение длительного времени,  т.е. срока полезного использования,  продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла,  если он превышает 12 месяцев;

     д) организацией  не предполагается последующая  перепродажа данного имущества;

     е) способность  приносить организации экономические  выгоды (доход) в будущем;

     ж) наличие  надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого  актива и исключительного права  у организации на результаты  интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" к нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающие всем вышеприведенным признакам, то есть объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право  патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право  автора или иного правообладателя  на топологии интегральных микросхем;

исключительное право  владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения  товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Таким образом, при наличии  исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ, мы отражаем в учете нематериальный актив и руководствуемся ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Если же у организации  нет исключительных прав на указанные  объекты, но есть факт несения расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы и обладания законченными результатами этих работ, мы должны руководствоваться предписаниями ПБУ 17/02.