Информация в бухгалтерской отчетности о научно-исследовательских конструкторских и технологических работах: способы оценки, содержания

- 500 000 руб. 

Дебет 04 "Нематериальные активы" субсчет "Патенты" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 8 "Выполнение НИОКР"

- 500 000 руб. 

При линейном способе  годовая сумма списания составит 100 000 руб., то есть прибыль последующих пяти лет будет уменьшаться на вдвое большую сумму, чем в первом варианте.

Таким образом, предложенная Минфином России методология учета  расходов на НИОКР привела к их смешению в отчетности с нематериальными  активами. Разграничить эти объекты в годовом отчете можно, лишь обратившись к пояснениям, которые составляют не все типы организаций.

 

Пример 1 (окончание)

Вариант 3 - организация  пришла к выводу, что использовать разработанный состав будет экономически невыгодно из-за его дороговизны. Поэтому средства, затраченные на его создание, необходимо списать во внереализационные расходы текущего года. В результате актив организации не претерпит увеличения, а прибыль уменьшится на 500 000 руб.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 8 "Выполнение НИОКР" Кредит счетов учета расходов на проведение НИОКР (02, 05, 10, 69, 70 и т.п.)

- 500 000 руб.;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 8 "Выполнение НИОКР"

- 500 000 руб. 

При проведении финансового анализа отчетности, составленной в этих трех случаях, потенциальный кредитор или инвестор обычно предпочитает компанию с большей суммой активов и более высокими прибылями. По этой логике первый и второй вариант лучше третьего. В то же время не следует забывать, что расходы на НИОКР - это еще не доходы от их использования. При изменении конъюнктуры они легко могут превратиться в убытки. По этой причине еще в начале 70-х годов произошел финансовый кризис компании Rolls Roys, капитализировавшей все расходы на НИОКР. В настоящее время российские организации при проведении НИОКР располагают возможностями отразить их в бухгалтерском учете наиболее предпочтительным из трех перечисленных способов. Этому способствует расплывчатость условий капитализации расходов на НИОКР в ПБУ 17/02.

 

1.2 Учет расходов на НИОКР в бухгалтерском учете

 

Бухгалтерский учет расходов на НИОКР регламентируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Информация  о расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы отражается в бухгалтерском  учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Необходимо четко определить условия, по которым применяется ПБУ 17/02.

Во-первых, НИОКР  не должны являться профилем деятельности организации.

Во-вторых, НИОКР, заказанные вашей организацией или  выполненные собственными силами, не должны быть оформлены юридически (патентом или свидетельством).

В-третьих, разработка должна создаваться с целью получения экономических выгод для организации.

Условия признания  расходов по НИОКР указаны в п. 7 ПБУ 17/02.

1. Документальное  подтверждение суммы расходов  и факта выполнения работ.

2. НИОКР ведут  к получению экономической выгоды.

3. Результаты  НИОКР имеют практическое применение.

4. Результаты  НИОКР не относятся к нематериальным  активам.

В случае невыполнения хотя бы одного из перечисленных выше условий расходы по НИОКР не признаются расходами от обычных видов деятельности, а признаются внереализационными расходами.

В состав расходов по НИОКР и технологическим работам  в бухгалтерском учете в соответствии с п. 9 ПБУ 17/02 входят:

- стоимость  материально-производственных запасов  и услуг сторонних организаций  и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на  заработную плату и другие  выплаты работникам, непосредственно  занятым при выполнении указанных  работ по трудовому договору;

- отчисления  на социальные нужды (в том  числе единый социальный налог);

- стоимость  спецоборудования и специальной  оснастки, предназначенных для использования  в качестве объектов испытаний  и исследований;

- амортизация  объектов основных средств и  нематериальных активов, используемых  при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные  расходы в случае, если они  непосредственно связаны с выполнением  данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Если НИОКР  выполняют сторонние организации, для признания затрат в бухгалтерском  и налоговом учете необходимо следующее:

- договор на  выполнение данных работ;

- техническое  задание;

- документ, подтверждающий  приемку результатов выполненных  работ.

При выполнении работ собственными силами или совместно  с другими исполнителями для  подтверждения затрат требуется:

- задание;

- первичные  учетные документы на списание  материалов, по начислению заработной  платы и т.д.

В бухгалтерском  учете все перечисленные расходы  отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По каждой выполненной  разработке расходы нужно учитывать отдельно.

 

    1. Дебет  счета 08 Отражаются  расходы  по НИОКР,

         в том числе выполненные собственными силами

       Кредит счета 60, 10, 70, 6 

После завершения работ расходы учитываются на счете 04 субсчет "Расходы по НИОКР, не требующие юридического оформления".

 

    1. Дебет  счета 04 Отражение расходов по НИОКР после завершения работ

       Кредит счета 08   

Организация вправе досрочно прекратить использование  разработок по НИОКР, если это экономически нецелесообразно.

В бухгалтерском учете сумму, не отнесенную на расходы по обычным видам деятельности, нужно учесть в составе внереализационных расходов (п. 15 ПБУ 17/02).

 

    1. Дебет  счета 91 Списание на внереализационные расходы  части  расходов  НИОКР  при прекращении их использования

       Кредит счета 04

Пункт 11 ПБУ 17/02 устанавливает два способа списания расходов:

- линейный способ;

- способ списания  расходов пропорционально объему  продукции (работ, услуг).

При линейном способе  списание расходов осуществляется равномерно в течение ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР и технологических работ, но не более пяти лет.

При способе  списания расходов пропорционально  объекту продукции (работ, услуг) определение  суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащих списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В бухгалтерском  учете списание расходов по НИОКР  отражается ежемесячно следующей записью.

 

    1. Дебет счета 20 Списание     расходов    по    НИОКР

        на затраты ежемесячно, равномерно

       Кредит счета 04

 

В п. 17 ПБУ 17/02 указаны  основные элементы учетной политики по НИОКР:

- определение  срока списания расходов на  НИОКР;

- определение метода списания расходов на НИОКР.

Формулировка "списание расходов по каждой выполненной... работе" позволяет сделать вывод, что  в бухгалтерском учете по разным работам организация имеет право  применять разные способы списания расходов.

Срок списания расходов по НИОКР организацией устанавливается самостоятельно.

Первый вариант. Если предполагается, что результаты НИОКР будут использоваться менее  пяти лет, срок списания расходов должен быть установлен исходя из предположительного срока использования.

Второй вариант. Срок списания расходов устанавливается в пять лет.

Отдельно в  учетной политике необходимо отразить порядок списания расходов в некоторых  нетипичных ситуациях, в частности:

- при прекращении  использования результатов НИОКР;

- при обнаружении  того, что экономические выгоды от выполненных НИОКР получены не будут никогда.

При прекращении  использования результатов НИОКР  оставшиеся расходы подлежат списанию на прочие расходы. Устанавливается  даже точный момент списания - дата принятия решения о прекращении использования результатов работ.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета  должен быть установлен срок списания расходов по НИОКР, не давшим положительного результата.

В п. 15 ПБУ 17/02 установлено, что данные расходы относятся  в состав прочих расходов. Со ссылкой на требования рациональности ведения учетного процесса, указанного в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", срок списания по таким расходам устанавливается такой же, как в налоговом учете, а именно - год.

В учетной политике организации должны утверждаться формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые (унифицированные) формы.

Для оформления хозяйственных операций, по которым  не предусмотрены унифицированные формы первичных учетных документов, разрешено использовать формы, утвержденные приказом руководителя, или формы документов, утвержденные приказом руководителя организации-контрагента.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О  бухгалтерском учете" первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления  документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен  документ;

г) содержание хозяйственной  операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностных лиц, ответственных  за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления;

ж) личные подписи  указанных лиц.

Унифицированные формы первичных документов по отражению операций по НИОКР отсутствуют.

Расходы на НИОКР  списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором  было начато применение результатов  НИОКР. Указанные расходы списываются  равномерно в размере 1/12 годовой  суммы независимо от выбранного способа списания расходов. Следовательно, в учетной политике должны быть утверждены:

- первичный  документ, подтверждающий окончание  работ по НИОКР;

- первичный  документ, подтверждающий результат  работ по НИОКР;

- первичный  документ, подтверждающий факт принятия к учету расходов по НИОКР;

- первичный  документ, подтверждающий дату начала  применения разработок;

- и т.д.

 

1.3 Содержание информации о НИОКР в бухгалтерской финансовой

       отчетности

Согласно п. 5 ПБУ 17/02, информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Это означает, что, отражая  факты несения организацией соответствующих  расходов, используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По дебету этого счета  в корреспонденции со счетами  учета расходов, денежных средств, амортизации, материалов и т.д. должны отражаться суммы расходов организации по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам.

Записью по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" должна списываться стоимость признаваемых в учете результатов данных работ.

Здесь возникает вопрос: на каком счете следует учитывать  стоимость результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, т.е. в корреспонденции с каким счетом должна в нашем случае составляться запись по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"?

Из предписаний пункта 8 ПБУ 17/02 следует, что отражаемые в  учете результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ признаются для целей бухгалтерского учета внеоборотными активами.