Формы счетоводства и их эволюция

Потом по этой Главной книге  делалась разноска: из журналов переносились не итоги хозяйственных оборотов, как это имело место в немецкой форме, а сами журнальные записи. Итоги этих оборотов и выведение сальдо делалось в самой Главной книге. Полученные итоги сверялись с итогами оборотных ведомостей по аналитическим счетам.

Далее по итогам Главной книги  составлялась Оборотная ведомость. Естественно, упор делался на то, что дебетовые и кредитовые итоги по сальдо начальным, оборотам и сальдо конечным образовывали три равновеликие пары. Этим трем равенствам придавалось огромное значение, ибо считалось, что если они получены, если дебетовые и кредитовые сальдо, а также дебетовые и кредитовые обороты равны между собой, то весь учет велся правильно. Три равенства - это три критерия истинной бухгалтерии.

«В дальнейшем стало ясно, что минимум шесть серьезнейших ошибок не выявляются правилами двойной бухгалтерии:

1) все пропущенные записи в журнале;

2) проводка, сделанная дважды в Главной книге;

3) сумма, занесенная не на тот счет, на который ее следовало отнести;

4) сумма, представленная в проводке, исчислена неправильно;

5) при разноске перепутаны дебет и кредит;

6) при разноске сделана ошибка в одинаковой сумме.»⁹

Интегральная форма счетоводства

«Появление первых счетных машин, распространение карточек и копировальной бумаги привело к возможности построения принципиально новой формы для крупных предприятий. Ее описал в 1914 году французский бухгалтер Жан Батист Дюмарше, назвав интегральной.

Основная идея формы заключалась в том, что на каждый счет открывалось два журнала: один - для дебетовых оборотов, его впоследствии назовут ведомость, и другой - для кредитовых оборотов, который получит название журнала-ордера. И ведомости, и журналы-ордера совмещали регистрацию по хронологическому и систематическому принципу.»¹⁰

В сущности, интегральная форма предполагала ликвидацию традиционного журнала хронологической записи. То, что называлось ведомостью и журналами-ордерами, на самом деле являло разрезанную надвое Главную книгу, а то, что стало называться Главной книгой, было ничем иным, как итогом оборотов за отчетный период и сальдо на конец этого периода.

Ликвидация хронологической записи имела серьезные последствия для судеб бухгалтерского учета, так как терялся контроль за общими оборотами по счетам бухгалтерского учета, осложнялась проверка корреспонденции счетов, что особенно сказывалось при ревизии. Изучает, например, проверяющий счет 44 "Расходы на продажу" ("Издержки обращения") и знает, что по этому счету пропущена запись такой-то хозяйственной операции.

Когда был журнал хронологической записи, то это давало возможность сразу установить, на какой счет бухгалтер отнес эту операцию. А поскольку журнала не было, то бухгалтер должен был просмотреть множество регистров прежде, чем ему удавалось найти ошибочную запись.

С этим пытались бороться. Было предложено два метода:

Бухгалтер контировал (проставлял на первичных документах коды корреспондирующих счетов) документы, но в этом случае надо было выделять одного бухгалтера только на контировку, а другого на разноску, и тут вновь при переписывании возникали ошибки;

При регистрации фактов хозяйственной жизни использовали копировальную технику. На специальном листе (первый экземпляр) фиксировали проводку, а под этот лист или сверху его подкладывали две карточки (ведомость - дебетуемый счет, и журнал-ордер - кредитуемый счет). Одна запись, таким образом, фиксировалась сразу в трех местах, и за счет копирования достигалась абсолютная правильность сразу в трех регистрах. Однако в этом случае хотя и восстанавливалась хронологическая запись (верхний лист), но явно усложнялась техника реализации учетной процедуры. 

Итальянская форма счетоводства, описанная Пачоли, начала  распространяться во Франции, Германии и других странах мира. Но каждый народ  в каждой стране заимствовал итальянскую форму счетоводства, усовершенствовал ее, что-то перестраивал и приспосабливал к пониманию и традициям своего общества. В мире мы не сможем найти 2 одинаковых формы счетоводства, так как каждая из них имеет свои особенности.  

2. Современные формы счетоводства

Форма «Журнал-Главная»

Книга под названием «Журнал-Главная» по своему функциональному назначению соответствует названию: она одновременно является и хронологическим журналом для последовательных записей совершаемых операций, и главной книгой, где подсчитываются обороты и остатки по всем синтетическим счетам на конец месяца для составления баланса. Однако при большом количестве первичных документов приходится также использовать регистры мемориальной формы: накопительные (группировочные) ведомости и мемориальные ордера. В таком случае запись в Журнал-Главную попадает не непосредственно с первичного документа, а из мемориального ордера. Итоги по графам составляют обороты по дебету и кредиту каждого счета. Конечное сальдо выводится с учетом начального сальдо, записанного по каждому счету на этой же странице. Далее составляется оборотный баланс и сальдовый.

Преимущество формы «Журнал-Главная» в ее компактности, а недостаток в том, что в отличие, например, от журнально-ордерной формы, где каждая сумма проводится один раз, в Журнале-Главной приходится записывать каждую сумму даже не два, а три раза: по дебету одного счета, по кредиту другого и еще один раз – в итоговой графе. Поэтому данная форма в наше время применима только на небольших предприятиях с незначительным количеством проводимых операций.

Мемориально – ордерная форма

Эта форма  возникла в 1928 – 1930 г.г. в СССР.

«Предполагает такую последовательность:

1. на основе первичных документов составляются накопительные и группировочные ведомости;
2. итоговые данные накопительных (группировочных) регистров записываются в мемориальные ордеры по схеме: содержание записи, проводка, дата составления, сумма;
3. данные мемориальных ордеров в хронологическом порядке записываются в регистрационный журнал – Журнал учета хозяйственных операций (ЖХО)
4. из ЖХО данные переносятся в Главную книгу.»¹¹

Учетные регистры мемориальной формы счетоводства:

1. карточки
2. накопительные и группировочные ведомости;
3. мемориальные ордеры;
4. регистрационный хозяйственный журнал (ЖХО);
5. главная книга;
6. оборотная ведомость;
7. бухгалтерский баланс.

Основная  идея мемориально-ордерной формы счетоводства сводится к тому, что на каждый первичный  документ составляется мемориальный ордер, содержащий проводки (контировки), то есть это как бы разрезанный на части журнал регистрации операций новой итальянской формы счетоводства. Второй особенностью мемориально-ордерной формы надо признать то, что все операции, имеющие отношение к Кассовой книге, оформлялись не мемориальными, а кассовыми ордерами, то есть повторялось противопоставление, принятое в немецкой форме счетоводства. Поскольку мемориальные ордера представляли собой отдельные листы, а их за отчетный период накапливалось множество, то вводилась книга регистрации ордеров (иногда называлась ордерная книга). Ее цель сводилась не к накапливанию оборотов, а к контролю полноты выписываемых документов. В ней писали дату и номер ордера (иногда повторяли проводки и обороты по ним). Основная цель этой книги сводилась к тому, чтобы бухгалтер не потерял, не пропустил какой-то ордер. Кассовые ордера не регистрировались в этой книге, так как они отражались в специальной Кассовой книге.

Далее предполагалась разноска операций в  Главную книгу. Ее вели по-разному. Изначально самым распространенным вариантом был "самолетик" итальянской формы, то есть на каждый разворот Главной книги открывался отдельный счет: на левой странице фиксировались дебетовые обороты, на правой - кредитовые. При этом предполагалась запись данных из всех мемориальных ордеров, но кассовые ордера в этом случае во внимание не принимались, так как по ним делалось специальное обобщение данных Кассовой книги, и уже общей проводкой в разрезе корреспондирующих счетов итоги переносились в Главную книгу. Таким образом, в этой книге формировались записи по каждому мемориальному ордеру и сразу же обобщенные итоги Кассовой книги. По окончании отчетного периода составлялась оборотная ведомость, данные которой позволяли заполнить баланс и отчет о прибылях и убытках.

«Однако с самого возникновения формы была сделана попытка заполнять Главную книгу в виде шахматной оборотной ведомости, от чего мемориальную форму счетоводства иногда называли контрольно-шахматной.

Преимущество  мемориальной формы в ее простоте, недостаток – в громоздкости записей  и перегруженности множеством регистров. Поэтому сфера применения мемориально-ордерной формы столь же ограничена, как и сфера применения формы «Журнал-Главная».»¹²

Журнально-ордерная форма

При использовании  журнально-ордерной формы данные первичных  документов систематически накапливаются  в журналах-ордерах и вспомогательных  ведомостях.

Журналы-ордера, составленные по кредитовому принципу, открываются на отчетный период на отдельный синтетический счет или на группу их. Записи в журналы-ордера производят на основании первичных документов в хронологическом порядке либо со вспомогательных ведомостей. После подведения итогов по журналу-ордеру его кредитовый оборот переносится в Главную книгу по соответствующему счету, куда также записываются обороты по дебету его, но из других журналов-ордеров.

Вид главной  книги

Вид журнального  ордера, открытого на несколько счетов

«Основой для ее использования является принцип применения накопительных регистров (накапливания данных), которые обеспечивают синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций. Накопительные учетные записи производятся в разрезе корреспондирующих счетов, что исключает необходимость составления мемориальных ордеров. Обычно в одном регистре совмещаются хронологическая запись, синтетический и аналитический учет. Книги (карточки) аналитического учета ведутся как исключение по некоторым объектам.»¹³

 Регистрами  бухгалтерского учета при журнально-ордерной  форме являются два вида бухгалтерских  регистров: журналы-ордера, вспомогательные  (накопительные) ведомости; кроме  этого, также применяются разработочные таблицы, Главная книга.

Журналы-ордера - это бухгалтерские регистры, построенные  по шахматному принципу на свободных  листах специального разграфления. Записи в журналах-ордерах производятся либо по мере поступления документов, либо итогами за месяц в зависимости от характера и содержания операции. Они открываются на каждый синтетический счет или группу взаимосвязанных счетов и имеют постоянный номер.

Журналы-ордера построены по кредитовому принципу, ведутся по кредиту одного или  нескольких однородных счетов.

«Итоги из журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, которая открываются все счета синтетического учета, применяемые на данном предприятии; записи делаются по мере поступления документов или итогами за месяц из журналов-ордеров. Затем они переносятся в Главную книгу, где по каждому счету кредитовый оборот отражается одной суммой, а дебетовый - в корреспонденции с кредитуемыми счетами. В книге обобщаются данные текущего учета и взаимно сверяются записи по отдельным счетам; на основании нее составляется бухгалтерский баланс»¹⁴. 
 

Автоматизированная  форма

Применение  вычислительной техники позволило  автоматизировать процесс ведения  бухгалтерского учета. Результатом  этого явилось создание принципиально  новой автоматизированной формы  бухгалтерского учета. Единство информационной базы и полный автоматизированный технологический  процесс обеспечиваются за счет однократного ввода информации. веденная в машину нормативно-справочная информация обрабатывается совместно с текущими данными, обеспечивая получение результатной информации для принятия управленческих решений. «С помощью определенного классификатора хозяйственных операций, включающего код содержания операций и корреспондирующих счетов, введенная в память машины информация позволяет автоматически определять по каждому документу корреспонденцию счетов. Современные программные средства обеспечивают автоматическую запись, накапливание оборотов по дебету и кредиту синтетических и аналитических счетов и получение машинограмм.»¹⁵

В результате значительного сокращения ручного  труда ввода и обработки информации автоматизированная форма учета  позволяет при наименьшей численности  работников учетного аппарата в сокращенные  сроки можно получать необходимую  информацию для руководства с  целью принятия решения следует отметить, что сбор, регистрация и обобщение информации при всех формах учета производится в определенной последовательности: