Чистые активы коммерческой организации: правовые аспекты и порядок оценки их стоимости по бухгалтерскому балансу

2. Оценка достоверность стоимости ОС и нематериальных активов (НМА).

Необходимо проверить, есть ли имущество, по которому можно провести по состоянию на конец года переоценку. Это, кстати, первое, что советуют сделать для повышения ЧА.

Тут, впрочем, у вас могут возникнуть некоторые проблемы. Во-первых, такая переоценка, скорее всего, не предусмотрена вашей учетной политикой. А между тем условие о переоценке обязательно должно содержаться в этом документе. И формально в конце года вносить в него дополнения поздновато. Но раз результаты переоценки отражаются по состоянию на конец года, то такое дополнение учетной политики никак не скажется на достоверности промежуточной отчетности компании. Более того, бухгалтер может настаивать в диалоге с любым проверяющим на том, что как раз без такой переоценки годовая отчетность не в полной мере будет отражать реальное положение компании.

Кроме того,  дооценка ОС вызовет сопоставимый рост налога на имущество организации, причем уже за 2011 г. (исключение – «спецрежимная» компания, которая этот налог не платит).

Ну и наконец, придется проводить такую переоценку и в дальнейшем.

3. Проверка финансовых вложений.

Если на балансе есть торгуемые ценные бумаги, то нужно провести их переоценку до рыночной стоимости. Такая переоценка может проводиться и ежемесячно. Соответственно, если будет иметь место дооценка таких вложений (то есть текущая рыночная стоимость превышает первоначальную), то она автоматически повысит чистые активы.

По неторгуемым долговым бумагам (например, векселям) необходимо проверить, учитывалась ли равномерно разница между их первоначальной и номинальной стоимостью в составе прочих доходов. Если такая «дооценка» не предусмотрена учетной политикой компании, а дисконт по таким бумагам значителен, то имеет смысл внести в нее соответствующие поправки.

4. Проведение инвентаризации дебиторской задолженности.

Необходимо проверить, не следует ли:

- сократить резерв по сомнительным долгам, сумма которого уменьшает показатель дебиторской задолженности в балансе. Может, какой-то долг ошибочно признан сомнительным или уже можно переоценить его как более качественный;

- восстановить ранее списанную на расходы дебиторскую задолженность, если появилась возможность ее истребования (например, возобновилась процедура исполнения судебного решения или должник выразил готовность погасить долг).

5. Проверка кредиторской задолженности.

Существует два способа для снижения суммы учитываемых пассивов и наращивания бухгалтерской прибыли:

- поискать задолженность, по которой истекли сроки давности и которую можно списать на доходы. Ее сумму придется включить в состав внереализационных доходов и в налоговом учете (но это пришлось бы делать в любом случае);

- посмотреть, нет ли в балансе задолженности, принятой к учету ошибочно. Вполне возможно, что, к примеру, долг со стороны компании признан неуполномоченным лицом (акт сверки подписан без санкции директора). Тогда исправление такой ошибки автоматически повысит чистые активы.

6. Списание остатков резервов предстоящих расходов.

Необходимо посмотреть, не остались ли в учете резервы предстоящих расходов, которые можно списать на доходы отчетного периода. Ведь подавляющую часть таких резервов с 2011 г. создавать просто нельзя - упоминание о них изъято из большинства актов по бухучету.

Например, если ранее был создан резерв предстоящих расходов на ремонт ОС и он продлен на 2011 г., то его сумму можно списать на доходы. Ведь создание такого резерва положениями по бухгалтерскому учету не предусмотрено. Признать его оценочным обязательством тоже нельзя - ведь никто не обязывает организацию ремонтировать ОС(их можно утилизировать и поменять на новые).

7. Проверка оценочных обязательств компании.

Необходимо проверить правильность расчета оценочных обязательств - например, под иск контрагента, штрафы, гарантийный ремонт. Возможно, условия их признания уже изменились и сумму резервов под эти обязательства можно уменьшить или вовсе списать на доходы.

8. Тестирование активов на предмет обесценивания.

Про резервы под дебиторскую задолженность уже говорилось, но могут быть ранее созданы резервы под обесценение неторгуемых финансовых вложений - векселей, доли в ООО, неторгуемых акций и облигаций. А также резервы под обесценение МПЗ. Если они сформированы, то нужно проанализировать, можно ли хотя бы некоторые резервы уменьшить. Может быть, произошла ошибка в оценке обесценения или ситуация с ними кардинально улучшилась [1].

Рассмотрим вышесказанное на конкретных примерах [3].

Пример 1. Произведем расчет чистых активов. Предположим, что данные баланса предприятия, которые необходимы для расчета чистых активов, имеют следующий вид (табл. 2).

Таблица 2 - Выписка из баланса для расчета чистых активов

Сумма чистых активов:

973 тыс. руб. - 878 тыс. руб. = 95 тыс. руб.

Важно обратить внимание на то, что Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ вышел в свет в начале 2003 г. Никаких изменений и дополнений в указанный документ до настоящего времени не вносилось. Поэтому этот нормативный акт не во всех случаях согласуется с действующим законодательством и правилами бухгалтерского учета, что приводит к возникновению различных вопросов.

Например, вспомним о таком документе, как ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», которым в бухгалтерский учет введены такие понятия, как отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО). Соответственно в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе появились соответствующие счета и строки - активный счет 09 «Отложенные налоговые активы», отражаемый в балансе в активе (в разд. I «Внеоборотные активы»), и пассивный счет 77 «Отложенные налоговые обязательства», отражаемый в балансе в пассиве (в разд. IV «Долгосрочные обязательства»).

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ ничего не говорит о принятии к расчету сумм, отраженных на этих счетах. Поэтому обратимся к разъяснениям Минфина России.

В разъяснении, данном в Письме Минфина России от 03.11.2005 № 07-05-06/493, указано, что при составлении расчета оценки стоимости чистых активов необходимо учитывать величину ОНА и ОНО, включая их в строки и «Прочие обязательства» соответственно (пример 2).

Пример 2. Величина активов ООО, участвующих в расчете чистых активов, составляет 892 тыс. руб. Величина его обязательств - 845 тыс. руб. При этом величина отложенных налоговых активов и обязательств предприятия в этих показателях не учтена. Уставный капитал ООО равен 50 тыс. руб.

Чистые активы предприятия без учета отложенных налоговых активов и обязательств составляют 47 тыс. руб. (892 тыс. руб. - 845 тыс. руб.). Получается, что величина чистых активов предприятия меньше величины уставного капитала.

Но если учесть, что величина ОНА - 18 тыс. руб., а ОНО - 4 тыс. руб., получается, что величина чистых активов предприятия равна 61 тыс. руб. (47 тыс. руб. + 18 тыс. руб. - 4 тыс. руб.), что больше 50 тыс. руб.

Нередко приходится сталкиваться с ошибочным мнением, что получение займов, кредитов отрицательно сказывается на величине чистых активов. На самом деле получение заемных средств не оказывает на величину чистых активов ровным счетом никакого влияния (пример 3).

Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью получило в банке кредит - 850 000 руб. Денежные средства зачислены на его расчетный счет. Тем самым валюта баланса увеличилась: в активе - на сумму поступивших на расчетный счет денежных средств, в пассиве - на сумму возникшей задолженности.

При расчете чистых активов обе суммы будут учтены при расчете. В итоге их влияние взаимно компенсируется:

X + 850 000 = Y - 850 000,

где X и Y - величина активов и пассивов предприятия, участвующих в расчете чистых активов до момента получения кредита.

На величину чистых активов оказывают влияние различные убытки и потери, изменения курсов валют при наличии обязательств, выраженных в иностранной валюте, и т.п. (пример 4).

Пример 4. Величина чистых активов ООО - 932 тыс. руб. В результате инвентаризации выяснилось, что активы на сумму 15 тыс. руб. неликвидны. Их использование в производстве и продажа даже по низким ценам невозможны. Руководством принято решение о списании неликвидных активов.

Организация имеет задолженность перед поставщиком, выраженную в одной из иностранных валют, на общую сумму 35 000 у.е.. Предположим, что курс этой валюты на отчетную дату понизился по отношению к российскому рублю на 10 руб. В результате задолженность перед поставщиком снизится на 350 000 руб. (35 000 у.е.. x 10 руб.).

В итоге с учетом описанных изменений величина чистых активов увеличится до 1267 тыс. руб. (932 тыс. руб. - 15 тыс. руб. + 350 тыс. руб.) [3].

Таким образом, вполне возможно, что причиной снижения чистых активов компании является не ухудшение финансового положения, а ошибки и упущения в бухгалтерском учете. Исправить это положение вполне реально путем проведения таких мероприятий как: инвентаризация имущества; оценка достоверность стоимости ОС и НМА; проверка финансовых вложений; инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности; списание остатков резервов предстоящих расходов; проверка оценочных обязательств; тестирование активов компании на предмет обесценивания, а так же правильный расчет стоимость ЧА.

2.4 Последствия невыполнения предписаний законодательства

Если ООО в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала, кредиторы вправе потребовать от него досрочного прекращения или исполнения обязательств общества и возмещения им убытков. Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, в этих случаях вправе предъявить требование в суд о ликвидации общества.

Кроме того, если в установленный срок акционерное общество не исполнит обязанностей по размещению в СМИ информации о снижении стоимости чистых активов, уменьшению уставного капитала или ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного исполнения соответствующих обязательств, а при невозможности их досрочного исполнения - прекращения обязательств и возмещения связанных с этим убытков.

Законодательство содержит еще ограничения для акционерных обществ, связанные с расчетом чистых активов.

Акционерное общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций, если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

Также акционерное общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им привилегированных акций определенного типа, если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, владельцы которых обладают преимуществом в очередности выплаты ликвидационной стоимости перед владельцами типов привилегированных акций, подлежащих приобретению, либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

Необходимо обратить внимание на то, что общая сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости чистых активов общества на дату принятия решения, которое повлекло возникновение у акционеров права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. В случае если общее количество акций, в отношении которых заявлены требования о выкупе, превышает количество акций, которое может быть выкуплено обществом с учетом установленного выше ограничения, акции выкупаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям.

2.5 Виды административной и налоговой ответственности

Каковы же последствия «неправильного» показателя ЧА? Тут все зависит от «глубины» их снижения:

1. Если стоимость чистых активов стала меньше уставного капитала, то ООО обязано уменьшить уставный капитал до уровня чистых активов и зарегистрировать такое уменьшение [10]. Однако никакой ответственности за игнорирование этого требования не установлено. Как максимум, налоговики могут (но не обязаны) подать в суд иск о ликвидации компании [10];

2. Если организация решит пожертвовать достоверностью отчетности:

а) завысит в конце года чистые активы компании до нужного уровня (например, отложив списание на себестоимость каких-либо внушительных расходов IV квартала и отразив их на счете 97 «Расходы будущих периодов»; как вариант, советуют полученный аванс учесть не в качестве кредиторской задолженности, а как доход будущих периодов)