Бухгалтерский учет: нематериальные активы

     В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 для целей  бухгалтерского учета расходы, связанные  с продажей и иным выбытием НМА, относятся  к операционным расходам. В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи  НМА относятся к операционным доходам.

     В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2000 доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Операции по списанию НМА  должны учитываться на счете 04. Сумма накопленной амортизации по выбывающим НМА списывается непосредственно на счет 04. После окончания процедуры выбытия актива его остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

     Списание объекта НМА после истечения срока его полезного использования с полностью начисленной амортизацией не оказывает влияния на финансовый результат организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

     При списании НМА приказом руководителя создается специальная комиссия, которая устанавливает причины списания, составляет акт, который передается в бухгалтерию, где ставится отметка в инвентарной карточке о выбытии.

     В соответствии со ст.270 гл.25 НК РФ расходы  организации в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, относятся к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

     В соответствии со ст.146 гл. 21 «НДС» части  второй НК РФ:

• обороты по безвозмездной передаче имущества облагаются НДС
• обороты по передаче имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации НДС не облагаются⁵.

     При безвозмездной передаче имущества  плательщиком НДС является сторона, его передающая.

4.   Передача прав на нематериальные активы

 

     Предприятие может передать права на использование  НМА любому юридическому или физическому  лицу, при этом оформляется лицензионный договор. Право собственности остается у лицензиара. К тому же можно оформить исключительную или неисключительную лицензию. При неисключительной - лицензиар сохраняет за собой все права, подтвержденные патентом, при исключительной - лицензиар использует лишь те права, что не перешли к лицензиату. За передачу лицензиар может потребовать единовременное вознаграждение (паушальный платеж), а также получить периодические платежи (роялти). Порядок отражения этих платежей зависит от того, является ли такая деятельность основной или нет.

     При основной деятельности поступления  по лицензионному договору отражаются по Кт счета 90 «Продажи» в соответствии с п.5 ПБУ 9/99: Д 62 К 90

     Дт 20 Кт 02 – расходы по лицензионному  договору

     Д90К20 – списаны расходы по лицензионному договору

 

     

3. Аудит учёта нематериальных активов

 

     Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой  предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных  актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:

     Документальное  оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости.

     Организацию аналитического и синтетического видов  учёта нематериальных активов: ведомость  учёта нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счёта 04 "Нематериальные активы"; журнал-ордер № 10 по кредиту счёта 05 "Износ нематериальных активов"; журнал-ордер № 13 по кредиту счёта 04 "Нематериальные активы"; расчёт износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учёта).

     Правильность  ежемесячного погашения стоимости начисления износа по объектам, учитываемым в составе нематериальных активов (счёт 05).

     Правильность  списания объектов нематериальных активов  с баланса предприятия.

     Соответствие  данных синтетического и аналитического учёта нематериальных активов и их износа записям в Главной книге и балансе.

     Рассмотрим, как осуществляется аудит учёта  нематериальных активов по соответствующим  видам операций.

     Проверка  операций учёта поступления и  создания нематериальных активов. Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.

     Нематериальные  активы, поступившие на предприятие  в качестве вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учёте по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 75 "Расчёты с учредителями", субсчета "Расчёты по вкладам в уставный капитал" в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия была сделана запись по дебету счёта 75 и кредиту счёта 85 "Уставный капитал".

     Если  имущество инвесторами вносится в уставный капитал сразу и  полностью, то счёт 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции  с кредитом счёта 85 "Уставный капитал". Нематериальные активы приходуются в этом случае в оценке по договорённости сторон.

     Другим  вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.

     В настоящее время приобретение и  создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций.

     Стоимость приобретённых нематериальных активов  согласно оплаченным или принятым к  оплате счетам оприходуется, что отражается по дебету счёта 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение нематериальных активов" и кредиту счетов 60, 76 и т. д.

     Долгосрочные  инвестиции включают в себя и процесс  создания нематериальных активов. При  создании предприятием нематериальных активов на счёте "Капитальные  вложения" отражаются фактически произведённые при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", соответствующему субсчёту и кредиту счёта 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение нематериальных активов".

     Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 87 "Добавочный капитал" субсчёта "Безвозмездно полученные ценности".

     Операции  по безвозмездному получению требуют  весьма тщательной проверки. Необходим  встречный контроль с тем, чтобы  установить, не нарушены ли здесь права  добровольных инвесторов.

     Поступление нематериальных активов оформляется  актом приёмки.

     Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

     Приведём примеры отражения хозяйственных операций по учёту поступления нематериальных активов:

 

     Если  аудитор установит нарушения в учётных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

     Проверка  учёта амортизации нематериальных активов. Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

     Существуют  по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

     Срок  полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором.

     Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь  в виду, что срок полезного использования  объекта нематериальных активов  в этом случае должен быть не менее  одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный".

     В этом случае величина амортизационных  отчислений за год будет равна  отношению первоначальной стоимости  нематериальных активов к сроку  полезного их использования, установленного предприятием.

     Если  невозможно определить срок полезного  использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются  в расчёте на десять лет (но не более  срока деятельности предприятия).

     Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат — балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведёт к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае — обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

     Начисление  амортизации по нематериальным активам  отражается в бухгалтерском учёте  по дебету счетов учёта издержек производства 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или обращения — счёт 44 "Издержки обращения" и кредиту счёта 05 "Амортизация нематериальных активов".

     Аудитору  необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

     Приведём  примеры отражения хозяйственных  операций по учёту амортизации нематериальных активов: 
 
 

 

     Проверка  учёта выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации; в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срока полезного использования; в результате морального износа; в счёт погашения кредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки.

     Для обобщения информации о процессе реализации и прочего выбытия  нематериальных активов, а также  для выявления финансовых результатов  предназначен счёт 48 "Реализация прочих активов". По дебету этого счёта отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также понесённые в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счёта отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов, а также сумма износа, начисленная к моменту выбытия.