Бухгалтерский учет: нематериальные активы

     Счет 04 активный, предназначен для получения  информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих  организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке.

     При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для  каждого вида активов открывать  субсчета в соответствии с классификацией, принятой в организации.

     Нематериальные  активы могут поступать в организацию  следующими способами:

• приобретение нематериальных активов за плату;
• создание нематериальных активов самой организацией;
• поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации;
• безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и физических лиц;
• поступление нематериальных активов в обмен на другое имущество¹. 

1.   Приобретение НМА за плату

 

     Фактические расходы, связанные с приобретением нематериальных активов сначала отражаются по Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 80-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

     При принятии нематериальных активов к  бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5, относятся на Дт счета учета нематериальных активов. 
 
 
 
 
 

 

     Пунктом 6 ПБУ 14/2000  предусмотрено, что если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

     По-видимому, подразумевается включение в  стоимость НМА процентов за отсрочку платежа в рамках коммерческого кредита, следовательно, если по условиям договора с исполнителем проценты за отсрочку начисляются периодически в течение всего периода отсрочки, то начисленные суммы подлежат включению в НМА даже в том случае, когда актив уже принят к учету. Порядок начисления амортизации по НМА, приобретенных на условиях коммерческого кредита не ясен².

2. Создание  нематериальных активов самой организацией

 

     В соответствии с п.7  ПБУ 14/2000 НМА  считаются созданными в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации и имеются документы, выданные на имя организации в подтверждении прав на эти НМА.

     Для учета затрат на создание НМА и  калькулирования их первоначальной стоимости используется субсчет 08-5 «Приобретение НМА» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», при принятии НМА к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5 относятся на Дт счета 04 «Нематериальные активы».

3. Поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации

 

       Установлено, что при внесении  НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации  стоимость этих НМА первоначально  должна отражаться по Дт счета  08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом учета расходов с учредителями. При принятии НМА к бухгалтерскому учету первоначальная стоимость таких НМА, учтенная на счете 08, относится на Дт счета учета НМА. 

     В соответствии со статьей 251 гл.25 части  второй НК РФ имущество и (или) имущественные права, полученные в счет вклада в уставный капитал организации, относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, т.е. они не подлежат обложению налогом на прибыль.

     При внесении НМА в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества в соответствии со статьей 34 Федерального закона от 26.12.95 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» для определения стоимости такого имущества необходима денежная оценка независимым оценщиком. Величина денежной оценки НМА, произведенная учредителями не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком³.

4. Безвозмездное получение нематериальных активов  от других организаций и физических лиц

 

     В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы должны включаться в состав внереализационных доходов. В то же время следует иметь в виду, что по гражданскому законодательству исключительные права не могут быть переданы по договору дарения. 

     Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, следует учитывать по кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суммы по безвозмездно полученным НМА, учтенные на субсчете 98-2 списываются в Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по ним.

5. Поступление нематериальных активов в обмен  на другое имущество

 

     Поступление НМА в порядке обмена первоначально  отражают на счете 08 с Кт счета 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по Дт счета 04 с Кт счета 08. Переданные в порядке обмена объекты имущества списываются с Кт соответствующих счетов (01,10,12,40 и др.) в Дт счетов продажи (90, 91).

2.   Учет амортизации нематериальных активов

 

     В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 начисление амортизации НМА производится одним из следующих 3 способов: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

     Применение  одного из способов по группе однородных НМА производится в течение всего срока их полезного использования, по двум НМА одного вида, приобретенным в одно и то же время, не могут применяться два различных способа начисления амортизации.

     По  сравнению с ранее действовавшим  порядком ПБУ 14/2000 исключило начисление амортизации по НМА пропорционально объему услуг, но дополнительно ввело начисление амортизации способом уменьшаемого остатка. Объекты НМА, принятые на учет до 1 января 2001 г., не могут амортизироваться способом уменьшаемого остатка.

     В соответствии с п.17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования НМА определяется при их принятии бухгалтерскому учету исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ.
• ожидаемого срока использования этого объекта в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

     По  НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы  амортизационных отчислений в бухгалтерском  учете устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В налоговом учете – на 10 лет (но не более срока деятельности организации)

       При линейном способе годовая  сумма начисления амортизационных  отчислений определяется исходя  из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

     Амортизационные отчисления по НМА начинаются с 1 числа  месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисляют непрерывно до момента выбытия или до момента истечения срока полезного использования.

     Для целей налогового учета в соответствии со статьей 259 главы 25 НК РФ разрешено  применение 2-х методов начисления амортизации НМА: линейный и нелинейный (произведение остаточной стоимости и нормы амортизации).

     При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость  объекта НМА достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация  по нему исчисляется в следующем  порядке:

• остаточная стоимость объекта НМА фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении данного объекта НМА определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

     Согласно  ст.258 гл.25 НК РФ амортизируемое имущество  должно распределяться по амортизационным  группам в соответствии со сроками  его полезного использования:

     Пунктом 14 ПБУ 14/2000 введена норма, позволяющая  отражать в бухгалтерском учете НМА в условной оценке. Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации (например, когда срок действия патента был продлен уже после погашения их стоимости).

     В соответствии с п.2 ст. 256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 руб. включительно, в  составе амортизируемого в целях  налогообложения не учитывается. Стоимость  такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере введения его в эксплуатацию.

     В соответствии со ст.10 Закона №110-ФЗ в  случае, если по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете  на счетах учета НМА числятся активы, не относящиеся к НМА в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, то они подлежат списанию в целях налогообложения, а суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода. Таким образом, 1 января 2002 г. вся сумма амортизации, не начисленная по данным бухгалтерского учета по активам, отраженным по счету 04, но не признаваемые НМА в целях расчета налога на прибыль, должна быть включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

     Ст.10 Закона №110-ФЗ установлено, что активы налогоплательщика, не числящиеся в  бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе НМА, но в соответствии с главой 25 НК РФ, относящиеся к НМА, включаются в состав НМА для целей налогообложения с 1 января 2002г. и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленным статьями 256-259 НК РФ⁴.

     В соответствии с п.22 ПБУ 14/2000 стоимость  НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг  либо для управленческих нужд организации  подлежит списанию.

     Погашение стоимости отдельных видов НМА может не производится. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых, приносит постоянную и не уменьшающуюся прибыль (товарные знаки). Амортизация не начисляется также по НМА некоммерческих организаций.

3.   Учет выбытия нематериальных активов

 

     НМА могут выбывать из организации различными способами, основными из которых  являются их продажа, списание вследствие истечения срока полезного использования, передача в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, выбытие в связи с обменом на другое имущество.

     Основаниями для списания стоимости НМА служат:

• прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;
• уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

     При этом если амортизационные отчисления по списываемым НМА отражались в  бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих НМА  подлежит списанию сумма накопленных  амортизационных отчислений.