Бухгалтерский учет: нематериальные активы

     Оглавление 
 

 

     

Введение

     Все более широкое использование нематериальных активов в российской экономике и внешнеэкономической деятельности объективно порождает потребность в углублении изучения вопросов их учета, анализа, оценки и аудита.

     Нематериальные  активы — принципиально новый  для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учёту. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988г. Но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учёте было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов нематериальной собственности в счёт вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств – электронно-вычислительных машин.

В настоящее  время ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Новое Положение  по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2008 N 153н, зарегистрировано в Минюсте России 23.01.2008 N 10975 и  вступает в силу начиная с отчетности 2008 г. 

       

1. Сущность  нематериальных активов в бухгалтерском учете.

1.  Понятие нематериальных активов

 

     Пунктом 3 ПБУ 14/2000 определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов  в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих  условий:

• отсутствие материально-вещественной (физической структуры);
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного периода времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленного документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

     Итак, нематериальные активы – это объекты, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеют денежную оценку и приносят доходы, но не являются при этом материально-вещественными ценностями.

     Нематериальные  активы отражаются в учёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению  до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По объектам, по которым проводится погашение стоимости, нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемой организацией исходя из установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно установить такой срок, нормы переноса стоимости устанавливается в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности организации).

     Следует особо подчеркнуть, что объектами нематериальных активов являются не сами патенты, программы для ЭВМ или товарные знаки, а лишь права на их использование.

2.  Классификация нематериальных активов.

 

     В зависимости от своего назначения и функций, выполняемых в хозяйственной деятельности, нематериальные активы подразделяются на следующие основные группы:

• интеллектуальная собственность;
• права пользования;
• отложенные (капитализированные) затраты.

     Интеллектуальная  собственность включает права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительной деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, к защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях (п. VIII ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности).

     Отношения по созданию и использованию произведений науки, литературы и искусства, открытий, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программных средств для ЭВМ и других объектов интеллектуальной собственности регулируются ГК РФ, Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах», Патентным законом РФ, Законами РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»,  «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», «О правовой охране интегральных микросхем», межправительственными соглашениями и международными договорами, в частности Парижской конвенцией по охране промышленной собственности от 20 марта 1883 г. (по состоянию на 14 июля 1967 г.), а также другими нормативными актами.

     Согласно  ст. 138 ГК РФ под интеллектуальной собственностью понимают исключительное право гражданина или юридического лица на результате интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг. Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

     Объектами интеллектуальной собственности являются зафиксированные на материальных носителях произведения науки, искусства, литературы и других видов творческой деятельности в сфере производства, в том числе открытия, изобретения, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, ноу-хау, товарные знаки, фирменные наименования, знаки обслуживания и другие результаты творческой деятельности.

     В зависимости от особенностей правового  регулирования объекты интеллектуальной собственности можно объединить в три группы:

     1) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом, - промышленная собственность (изобретения, полезные модели, промышленные образцы и др.);

     2) результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом (произведения  науки, литературы и искусства,  программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных схем и т.п.);

     3) средства индивидуализации юридического  лица, продукции, выполняемых работ  или оказываемых услуг (фирменное  наименование, товарный знак, знак  обслуживания и т.п.).

     К правам пользования относятся права  на пользование обособленными природными объектами – стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.).

       К отложенным (капитализированным) затратам относятся:

• организационные расходы;
• научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР);
• деловая репутация организации.

     Организационные расходы – это расходы, связанные  с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей (участников) в уставной (складочный) капитал.

     Расходы организации, связанные с возникающей  в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и  других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление  образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., подлежат учету по дебету счета 26 «Общественные расходы». Организация, изменяющая организационно-правовую форму, указанные расходы производит за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении (Инструкция о порядке заполнения форм годовой отчетности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97).

     Научно-исследовательские  и опытно-конструкторские разработки (НИОКОР) представляют собой затраты, связанные с исследованием и  получением новых сведений об изучаемых  объектов, проводимых для внедрения новых изделий или процессов или улучшения их качественных характеристик.

     Критерием отнесения НИОКР к нематериальным активам являются их полезность и  возможность использования в  производстве длительный период времени.

     Деловая репутация организации (цена организации) представляет собой превышение покупной стоимости организации (при ее покупке) над текущей рыночной стоимостью приобретенного имущества (всех активов за вычетом обязательств) с учетом доходности приобретаемой организации, ее престижа на рынке производимой продукции и других факторов.

     Согласно  п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. №97 (с изменениями  от 3 февраля, 21 ноября 1997 г., 20 октября 1998 г.), в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5) по статье «Деловая репутация организации» (подраздел «Нематериальные активы») показывается превышение покупаемой цены приватизируемого имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отраженном в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью».

     В бухгалтерском учете нематериальных активов применяют два вида оценки: первоначальную и остаточную.

     Первоначальная стоимость нематериальных активов складывается из фактических затрат по их созданию или приобретению и затрат по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (комментарий к счету 04 «Нематериальные активы») первоначальная стоимость нематериальных определяется для объектов:

• внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации, - по договоренности сторон;
• приобретенных за плату у других организаций и лиц исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению в состояние готовности этих объектов.
• полученных от других организаций и лиц безвозмездно, - экспертным путем.

     При этом следует также учитывать  и положения Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете» (ст. 11), согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

     Остаточная  стоимость нематериальных активов  – это первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации.

     В бухгалтерском балансе нематериальные активы показываются по остаточной стоимости, а в бюджетной организации  – по первоначальной.

 

     

2. Учет операций с нематериальными активами

1.   Учет поступления и создание нематериальных активов

 

     Для учета нематериальных активов используется унифицированная форма первичной  учетной документации №НМА-1 «Карточка  учета нематериальных активов», утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 №71-а, введена с 1 января 1997 г. Содержит такие реквизиты, как наименование организации, код по ОКПО, структурное подразделение, дата составления (в момент оприходования), код вида операции, документ на  момент оприходования, полное наименование, назначение объекта, первоначальная стоимость, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, код счета, на который производится отнесение начисленной амортизации, способ начисления амортизации, дата постановки на учет, документ о регистрации, сведения о движении и выбытии, причина выбытия, сумма выручки, сумма износа, краткая характеристика на оборотной стороне.

     Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».