Бухгалтерский учет формирования и использования оценочных резервов

2.2 Бухгалтерский  учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

      Снижение  стоимости материальных активов  в результате их обесценения и  связанные с этим возможные убытки организации должны быть отражены в  бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором  возникли обстоятельства, обусловившие снижение стоимости материальных активов. Механизм «регулирования» стоимости  с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой  она принята к учету. В таком  случае на сумму разницы организация  создает резерв. В соответствующую  строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы  резерва. Сам же резерв в балансе  отражать не нужно. Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» определяет его  как большую готовность организации  к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных  доходов и активов. Согласно этому  принципу активы организации следует  отражать в балансе так:

• если рыночная стоимость актива выше его себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;
• если рыночная стоимость актива ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по реализационной стоимости.

      Таким образом, если рыночная стоимость материальных ценностей окажется выше ее себестоимости, резерв не создается.

      С 1 января 2002 года в соответствии с  п.25 Положения по бухгалтерскому учету  «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая  рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе  на конец отчетного года за вычетом  резерва под снижение стоимости  материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей  рыночной стоимостью и фактической  себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей  рыночной стоимости.

      Под текущей рыночной стоимостью, или  стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При  ее определении следует использовать наиболее надежную информацию.

      Порядок создания резерва разъяснен в  п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина  России от 28.12.01 г. № 119н. в Методических указаниях говорится следующее. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице  материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под  снижение стоимости материальных ценностей  по отдельным видам (группам) аналогичных  или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным  группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные  материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного  или географического сегмента и  т.п.

      Расчет  текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

• изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
• назначение материально-производственных запасов;
• текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально - производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально - производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

      Организацией  должно быть обеспечено подтверждение  расчета текущей рыночной стоимости  материально-производственных запасов.

      Если  в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости  которых в отчетном периоде был  создан резерв, увеличивается, то соответствующая  часть резерва относится в  уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем  за отчетным.

      В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

      В Плане счетов установлен порядок  отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов. Для этого  предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» данный счет применяется для обобщения  информации о резервах под отклонения фактической стоимости сырья, материалов и тому подобных ценностей от текущей  рыночной стоимости, а также о  резервах под снижение стоимости  незавершенного производства, готовой  продукции, товаров и др. таким  образом, счет 14 используется для учета  резервов :

• под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. от их рыночной стоимости;
• под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др. Создание этих резервов необходимо для выяснения реальной картины финансового состояния организации.

      Образование резерва под снижение стоимости  материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы  под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем  отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым  образован резерв, зарезервированная  сумма восстанавливается: в учете  делается запись по дебету счета 14 "Резервы  под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная  запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы  соответствующие резервы.

Пример. В декабре 2007 года ООО «Ларго»  приобрело три партии автомобильных  спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб.В  течение 2008 года было продано менее 15% общего количества приобретенных  спойлеров. При инвентаризации на конец  года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе: 30 шт. по цене 1200 руб.; 50 шт. по цене 1300 руб.; 20 шт. по цене 1400 руб. ООО «Ларго» согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости.

Средняя себестоимость одного спойлера -1290 руб. [(1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.) : 100 шт.)].

Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2008 года равна 1000 руб. (без учета НДС).

Сложившиеся условия удовлетворяют критериям  формирования резерва, утвержденным в  учетной политике ООО «Ларго». Поэтому  приказом руководителя было принято  решение о создании резерва под  снижение стоимости спойлеров.

Величина  резерва составила 29 000 руб. [(1290 руб. - 1000 руб.) х 100 шт.].

В бухгалтерском  учете ООО «Ларго» 31 декабря 2008 года будет отражена такая операция:

Д-т 91 К-т 14 29 000 руб. - образован резерв под  снижение стоимости спойлеров.

      В заключительном бухгалтерском балансе  стоимость материальных ценностей каждого вида на конец отчетного года показывается за минусом итоговой суммы начисленных резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма образованных резервов в бухгалтерском балансе отдельно не указывается, но поскольку она отнесена на прочие расходы организации, отраженная в заключительном балансе чистая прибыль отчетного года будет уменьшена на такую же сумму. Итоговая сумма всех резервов, начисленных на конец отчетного года по всем видам материальных ценностей, показывается в отчете о прибылях и убытках за отчетный год в составе прочих операционных доходов.

2.3 Бухгалтерский учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги

      Финансовые  операции с ценными бумагами относятся  к числу наиболее рискованному вложению средств. Падение стоимости финансовых вложений организаций может происходить  вследствие снижения приносимого ими  дохода и из-за спекуляций на рынке  ценных бумаг. Именно поэтому организации, вкладывающие средства в ценные бумаги, сознательно допускают риск убытков.

      Потери  от обесценения финансовых вложений заметно влияют на финансовые результаты деятельности организации. Падение  стоимости финансовых вложений не признается в учете до момента их списания с баланса; исключение составляют ценные бумаги, котирующиеся на фондовых рынках - несмотря на долгосрочный характер, они  представляют достаточно ликвидные  средства.

      Под обесценение вложений в ценные бумаги в бухгалтерском учете предусмотрено  создание резервов. При этом начисление резервов относится на увеличение внереализационных  расходов. Резервы ежегодно пересматриваются и сторнируются в части их неиспользованной суммы. Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги выполняют  две функции:

• формируют балансовую стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости;
• обеспечивают покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с ценными бумагами на фондовом рынке.

      Финансовые  вложения в акции и иные ценные бумаги, котирующиеся (обращающиеся) на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно  публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса организации  отражают по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости.

      Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг  согласно п. 43 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ признаются государственные  облигации Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления, акции и облигации предприятий, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором  торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, по которым  рассчитаны рыночные цены.

      Рыночная  цена рассчитывается организатором  торговли в порядке, установленном  распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087-р "Об утверждении порядка  расчета рыночной цены эмиссионных  ценных бумаг, допущенных к обращению  на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и  установлении предельной границы колебаний  рыночной цены". В случае если сделка с облигациями и акциями, обращающимися  на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного  рынка, рыночную цену определяют на основании  данных организатора торговли на день совершения сделки.

      Раскрытие информации о рыночной цене, рассчитываемой организаторами торговли в установленном  порядке, осуществляется ими в соответствии с требованиями федерального органа, регулирующего их деятельность. Информация о рыночной цене публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий  или сообщается официальным организатором  торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг.

      Как было отмечено, ценные бумаги, имеющие  регулярно публикуемые рыночные котировки, в балансе на конец  года, а у профессиональных участников рынка ценных бумаг - на конец квартала, должны быть отражены в бухгалтерском  учете по рыночной цене. Если рыночные цены ниже балансовой стоимости, то организация  может создавать резерв под обесценение  вложений в ценные бумаги.

      Резерв  создают в конце отчетного  года за счет финансовых результатов  у коммерческой организации или  увеличения расходов у некоммерческой организации. У профессиональных участников рынка ценных бумаг резерв создается  на конец каждого квартала. Если рыночная цена выше балансовой, резерв создавать не надо. Величину резерва  определяют по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или  на специальных аукционах, котировка  которых регулярно публикуется.