Бухгалтерский учет деловой репутации в Российской практике

В п.2 ст.132 ГК РФ написано, что в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также исключительные права в виде фирменного наименования, товарных знаков обслуживания и др.

Статья 561 п.2 ГК гласит, что состав и стоимость  передаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации продаваемого предприятия. Она проводится и оформляется  первичной документацией в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина  РФ от 13.06.95 №49. Необходимость государственной  регистрации права собственности  на предприятие определена в статье 564 ГК РФ.

Существует  несколько этапов в подготовке документов для продажи предприятия. Среди них можно назвать следующие.

1.Оценка  продаваемого имущества и составление  акта инвентаризации имущества  и обязательств. На дату принятия решения о продаже предприятия проводится полная инвентаризация.   Оформляются первичные документы в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49.

2. Подготовка  отдельного бухгалтерского баланса  продаваемого имущественного комплекса.

  3. Составление перечня всех обязательств с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

4. Получение  аудиторского заключения о составе  и стоимости предприятия.

Эти документы  являются  необходимым приложением  к договору купли-продажи предприятия. Если они отсутствуют,  в государственной регистрации договора может быть отказано. Подготовка предприятия к передаче  является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

5. Оформление  договора купли-продажи. В этом договоре определяются состав и стоимость продаваемого предприятия (п. 2 ст. 561 ГК), оговаривается вопрос о следующих исключительных правах на:

- фирму (на  обозначение, индивидуализирующее  предприятие, на его продукцию,  работу, услуги);

- товарные  знаки, знаки обслуживания;

-  интеллектуальную  собственность, возникающие из авторских и иных договоров;

-  промышленные  образцы, ноу-хау и пр.

Предприятие в целом может быть объектом купли-продажи. Согласно п.1 с. 559 ГК РФ по договору продажи  предприятия продавец обязуется  передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный  комплекс за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам, например разрешение (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью.

 Договор  купли-продажи подлежит обязательной  государственной регистрации в  учреждении юстиции по регистрации  прав в месте регистрации предприятия  как юридического лица.  Право  собственности на предприятие  переходит к покупателю с момента  государственной регистрации договора (ст.  564 ГК РФ). Расходы по регистрации  сделки может нести любая из  сторон.

6. Фактическая  передача предприятия оформляется  актом приемки-передачи имущества.  В нем указываются сведения  о составе предприятия, об уведомлении  кредиторов о продаже предприятия,  о выявленных недостатках   и утрате передаваемого имущества.  После подписания сторонами такого акта предприятие считается переданным покупателю. Для покупателя момент передачи бизнеса — один из самых ответственных этапов, когда на него переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, включенного в состав предприятия. Фактически приняв имущество, покупатель имеет право самостоятельно вести бизнес.

Если  договором предусмотрено сохранение права собственности на передаваемое  предприятие за продавцом до момента  получения оплаты (или до наступления  иных обстоятельств), покупатель вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых это предприятие было приобретено.

  В бухгалтерском учете покупателя отражение операции по приобретению предприятия предполагает :

- отражение  перечисления денежных средств  или передачи иного имущества  в оплату приобретаемого предприятия, 

- оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и права требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту,

- уплату  налогов по сделке.

  Как мы уже выяснили, сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть меньше или больше суммы всех активов и обязательств приобретаемого предприятия на дату его покупки.  Надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, представляет собой положительную деловую репутацию приобретенного предприятия, которая учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" у покупателя как отдельный инвентарный объект.

  Скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием репутации качества, деловых связей, достаточной квалификации персонала и др., представляет собой отрицательную деловую репутацию и учитывается как доходы будущих периодов у покупателя.

  Схема проводок у покупателя при постановке на баланс приобретаемого предприятия (с учетом Плана счетов старого и нового):

  Отражение перечисления денежных средств в оплату приобретаемого предприятия Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетный счет".

  Присоединение баланса купленного предприятия к балансу юридического лица проводится с использованием ведомости присоединения, в которой отражается передача каждой статьи актива и пассива через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" /субсчет "Передаточные записи".

- В дебет  счетов учета имущества покупателя (01"Основные средства", 04 "Нематериальные  активы", 10 "Материалы", 41"Товары" и др.) приходуется стоимость имущества,  перешедшего в собственность  предприятия (основные средства, материалы, товары и др.).

- В дебет  и кредит счетов учета расчетов (62"Расчеты с покупателями и  заказчиками", 60"Расчеты с поставщиками  и подрядчиками", 76"Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами"  и др.) относятся суммы долгов  предприятия, переведенных на  покупателя (задолженность покупателей,  кредиторская задолженность перед  поставщиками и др.).

- В дебет  счета 04 "Нематериальные активы"/ субсчет "Деловая репутация"  в корреспонденции с кредитом  счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами"/ субсчет  "Передаточные записи" относится  положительная деловая репутация,  если цена предприятия по договору  купли-продажи больше стоимости  его активов за минусом обязательств,

- либо в  кредит счета 83 "Доходы будущих  периодов"/ субсчет "Деловая  репутация" в корреспонденции  с дебетом счета 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами"/субсчет  "Передаточные записи" относится  отрицательная деловая репутация,  если цена предприятия по договору  купли-продажи меньше стоимости  его активов за минусом обязательств.

  Как уже отмечалось, по ПБУ 14/2007 приобретенная деловая репутация должна быть самортизирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости проводками

 Дт счетов  затрат на производство (издержек  обращения) Кт 04 "Нематериальные  активы" "/ субсчет "Деловая  репутация" на сумму амортизации  деловой репутации. 

  Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) в течение 20 лет с даты приобретения равными долями:

 Дт 83 "Доходы  будущих периодов" "/ субсчет  "Деловая репутация" Кт 80"Прибыли  и убытки" /субсчет "Операционные  доходы" по старому Плану счетов (91 "Прочие доходы и расходы"/субсчет  "Прочие доходы" по Новому  Плану счетов).

  Согласно п.2"ц" Положения о составе затрат амортизация положительной деловой репутации уменьшает величину налогооблагаемой прибыли.

  Суммы списываемой на счет 80 старому Плану счетов (91 по Новому Плану счетов) отрицательной деловой репутации приобретаемого предприятия как "доходы от операций, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции" согласноп.14 Положения о составе затрат увеличивают сумму налогооблагаемой прибыли покупателя.

  Деловая репутация может возникнуть так же при приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу победителем аукциона, предложившим наиболее высокую цену за лот, с которым и подписывается договор купли-продажи. В этом случае деловая репутация согласно п.28 ПБУ 14/2000 будет определяться как разница между покупной ценой и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. В этом случае по дебету счета 04 "Нематериальные активы"/ субсчет "Деловая репутация" Кт 85 "Уставный капитал" отражается превышение покупной цены предприятия, сформированной в ходе проведения аукциона (конкурса), над его оценочной стоимостью с соответствующим увеличением доли каждого участника (собственника) предприятия.

  Стоимостная оценка деловой репутации возникает в случае консолидации отчетности головной организации и дочернего общества. Правила объединения бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ установлены Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 30.122.96 №112.

  Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация организации" показывается по группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса (строка 113). Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация организации" показывается по дополнительно вписываемой строке между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные обязательства".

 При поглощении  одной организации другой разница  между остаточной и рыночной  стоимостью поглощенной организации  также должна быть отражена  по строке 113 "Деловая репутация  организации".

Учет  операций по договору продажи предприятия  у продавца

В бухгалтерском  учете  продавца при продаже предприятия  отражаются:

-  списание  с баланса передающихся в собственность  покупателя активов;

-  отражение  перевода на  покупателя прав  требования и обязательств, относящихся  к продаваемому предприятию; 

- отражение  выручки от продажи предприятия; 

- начисление  бюджету налогов;

- выявление  и отражение в учете финансового  результата от операции по  сделке продажи. 

При исчислении налогов следует исходить из общих  норм налогового законодательства.

Сложность может представлять только определение  налоговой базы по НДС, ведь продажа  предприятия облагается НДС согласно ст. 146 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.158 Налогового кодекса РФ налоговая  база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.  Продавец начисляет НДС только на те элементы бизнеса, которые подлежат обложению НДС.

Цена  каждого  вида   имущества  принимается  равной   его   балансовой стоимости, умноженной  на поправочный коэффициент. Это правило применяется,  если   цена  реализации ниже   или выше  балансовой стоимости реализованного имущества).

Если  цена продажи ниже балансовой стоимости, то поправочный коэффициент  рассчитывается как отношение цены реализации предприятия  к балансовой стоимости всего  реализованного имущества.

Если  цена реализации выше балансовой стоимости,   коэффициент рассчитывается так  же, но каждая из составляющих дроби  уменьшается на балансовую стоимость  дебиторской задолженности и  на стоимость ценных бумаг, (если не принято решение об их переоценке). К самой же сумме дебиторской  задолженности и стоимости ценных бумаг поправочный коэффициент  при этом не применяется (п.2 ст.158).

Продавцом предприятия составляется сводный  счет - фактура с указанием в  графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. Выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного  и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Цена каждого  вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости  на поправочный коэффициент.