Бухгалтерский учет амортизации основных средств

«Амортизация (от позднелатинского amortisatio – погашение, уплата долгов) – процесс перенесения стоимости средств труда по мере износа на производимый с их помощью продукт и использование этой стоимости для последующего воспроизводства средств труда.⁵ Амортизационная сумма представляет собой ту часть стоимости средств труда, которая по мере износа переносится на товар и существует вначале как часть стоимости незавершенного производства, затем как часть стоимости готовой продукции и после реализации ее как денежная сумма, предназначенная для возмещения износа.

Если  амортизация – это процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию с целью их простого воспроизводства, то амортизационные отчисления – это результат процесса амортизации, т.е. часть стоимости основных средств или других объектов амортизируемого имущества, подлежащая переносу на затраты по производству продукции за какой-либо период. С нашей точки зрения, такой подход более логичен и правомерен как с теоретической, так и с практической точки зрения.

Амортизация как экономическая категория  выполняет следующие функции:

• инвестирования на простое и расширенное воспроизводство;
• формирования издержек на производство и реализацию продукции;
• определения налогооблагаемой прибыли;
• экономического обоснования инвестиций;

Наряду с понятиями «амортизация»  и «амортизационные отчисления»  достаточно широко используется и такое  понятие, как «износ». Часто понятия  «амортизация» и «износ» приравнивают. Однако амортизация и износ представляют собой самостоятельные экономические  категории, различные как по сущности, так и по величине.

Если износ отражает старение действующих основных средств, то амортизация отражает накопление денежных средств на замену основных средств путем включения амортизационных отчислений в издержки производства (обращения), т.е. является составной частью себестоимости. Любые действующие основные средства предприятия подвержены непрерывному старению – износу, который может быть как физическим, так и моральным, в то время как амортизация может начисляться не всегда. По основным средствам, по которым амортизация не начисляется, износ рассчитывается исходя из стоимости основных фондов и нормативного времени нахождения их в эксплуатации. Кроме того, амортизация и износ в ряде случаев начисляются по разному составу основных средств.

С момента введения амортизации  в России прошло более 100 лет, но многие положения об амортизации того времени  не утратили своей силы и актуальности и на сегодняшний день.

Для действовавшей в СССР системы  амортизации были характерны следующие  черты:

• единые нормы амортизации;
• линейный равномерный метод начисления;
• наличие двух норм амортизации – на капитальный ремонт и на замену (реновацию);
• включение амортизационных отчислений в себестоимость продукции;
• начисление амортизации в течение фактического срока службы средств труда;
• перераспределение государством амортизационных отчислений на реновацию между предприятиями на безвозмездной основе.

Общая норма амортизации состояла из двух величин: нормы на реновацию  и нормы на капитальный ремонт:

 

;    ,

 

где Н – общая норма амортизации, %;

Нр – норма амортизации на реновацию, %;

Нкр – норма амортизации на капитальный ремонт, %;

Пс – первоначальная (балансовая) стоимость основных фондов, руб.;

Зкр – затраты на капитальный ремонт, руб.;

Лс – ликвидационная стоимость основных фондов, руб.;

Тн – нормативный срок службы.

Необходимо отметить, что данная система амортизации была недостаточно совершенной и не способствовала повышению эффективности производства по следующим причинам.

Во-первых, наличие в общей амортизации  нормы амортизации на капитальный  ремонт не способствовало развитию отечественного машиностроения и ускорению научно-технического прогресса. Это связано с тем, что нормы амортизации на капитальный  ремонт были довольно значительными, а  амортизационные отчисления на капитальный  ремонт полностью оставались в распоряжении предприятий, что заинтересовало предприятия в проведении капитальных ремонтов, так как не хватало средств на приобретение новой техники.

Во-вторых, амортизационные отчисления на реновацию полностью не оставались в распоряжении предприятия, так  как довольно значительная их часть  изымалась и перераспределялась государством в произвольном порядке. В этих условиях у многих предприятий, естественно, не было достаточных средств  даже на простое воспроизводство.

В-третьих, начисление амортизации  в течение физического срока  службы средств труда в конечном итоге приводило к занижению нормы амортизации на реновацию, особенно на активную часть основных производственных фондов, и не учитывало их моральный износ.

В-четвертых, отсутствовали ускоренные методы начисления амортизационных  отчислений.

Начиная с 1991 г. произошли существенные изменения в амортизационной  политике:

• амортизация стала осуществляться только на полное восстановление (реновацию) основных фондов, а на капитальный ремонт была отменена;
• амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) стали производиться в течение нормативного срока службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносилась на издержки производства и обращения. По всем другим основным фондам амортизационные отчисления на полное восстановление ведутся в течение всего фактического срока их службы;
• амортизационные отчисления предприятия полностью остаются в его распоряжении;
• предприятия получили возможность применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов. Перечень высокотехнологичных видов машин и оборудования, по которым применяется ускоренная амортизация, утверждается Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации;
• дополнительные льготы в области амортизации получили малые предприятия. Наряду с механизмом ускоренной амортизации они могли в первый год эксплуатации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 20% (а затем до 50%) первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет.

Отмеченные нововведения значительно  расширили права предприятий  при разработке своей амортизационной  политики. В настоящее время предприятия  используют для инвестиционных целей  часть оборотного капитала, покрывая его недостаток за счет привлечения  банковских кредитов. Расширяются возможности  использования амортизационных  отчислений как инвестиционного  ресурса. Этому способствуют возрастающие объемы амортизационных отчислений, с одной стороны, и уменьшение нецелевого использования амортизационных  отчислений в результате заметной нормализации платежного оборота, - с другой.

Также в  настоящее время амортизируемая стоимость каждого объекта основных средств или его части:

• используемых в предпринимательской деятельности - частями включается в затраты на производство и расходы на реализацию продукции, работ, услуг, в состав операционных расходов в течение срока полезного использования (см. рис. 1)

Амортизация основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, относится на:

Себестоимость продукции

Операционные  расходы

Внереализационные расходы

По основным средствам, находящимся  в эксплуатации, а так же в ремонте  и простое сроком до 3 месяцев

По основным средствам, переданным в аренду, лизинг

По основным средствам, находящимся  в запасе, на консервации сроком до 1 года, а так же в ремонте  и простое сроком до 3 месяцев

Рис. 1 Распределение амортизационных  отчислений основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.⁶

 

• не используемых в предпринимательской деятельности - частями включается в состав внереализационных расходов коммерческой организации или погашается за счет целевых поступлений (финансирования) некоммерческой организации в течение нормативного срока службы.

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация начисляется  по основным средствам исходя из срока  полезного использования объектов, определяемого при постановке их на учет.

Начисление  амортизации начинается с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем принятия объекта на учет. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта.

Также положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 регламентируются методы амортизационной политики предприятия для целей бухгалтерского учета основных средств. В пункте 18 Положения перечислены эти методы:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Рассмотрим  подробнее методы амортизационной  политики предприятия.

Линейный способ.

При использовании  линейного способа годовая сумма  амортизации объекта основных средств  определяется, исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы  амортизации, рассчитанной на основе срока  полезного использования этого  объекта:

где т — номер года от начала срока использования объекта основных средств ( );

 — годовая сумма амортизационных отчислений;

Т— срок полезного использования объекта (в целых годах);

— первоначальная стоимость объекта основных средств.

Начисление  амортизации таким способом предполагает равномерность перенесения стоимости актива на затраты в течение срока полезного использования.

Метод уменьшаемого остатка.

При этом способе годовая сумма амортизационных  отчислений определяется, исходя не из первоначальной стоимости, как при  линейном способе, а из остаточной стоимости  основного средства на начало соответствующего года:

 

Где — величина накопленной амортизации на начало m-го года.

Причем  норма амортизации при данном способе может быть увеличена  на коэффициент ускорения, устанавливаемый  федеральными министерствами и ведомствами  в перечнях эффективных видов  машин и оборудования для высокотехнологичных  отраслей. То есть, при применении этого  способа начисления амортизации  часть первоначальной стоимости  актива останется недоамортизированной по истечении срока его полезного использования. В некоторых странах разрешается при применении указанного способа ускорять амортизацию путем применения коэффициента равного 2. При этом актив амортизируется полностью.

Стоит отметить, что в отличие от линейного  способа способ уменьшаемого остатка  приводит к тому, что годовая сумма  амортизации уменьшается с каждым следующим годом использования  основного средства, поэтому применение этого способа без коэффициента ускорения нецелесообразно.

 

Способ списания стоимости пропорционально  объему

продукции (работ, услуг).

Этот  способ начисления амортизации объекта  основных средств заключается в  начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения  натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпушенной в (текущем) периоде к ресурсу объекта.

Под ресурсом объекта понимается количество продукции (работ, услуг), в натуральных показателях, которое в соответствии с технической  документацией может быть выпущено на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Проведя модернизацию такого объекта, организация может пересмотреть срок его полезного использования в сторону увеличения, а это повлечет за собой и увеличение предполагаемого объема выпускаемой продукции.

Амортизационные отчисления рассчитываются производительным способом в каждом отчетном году по следующей формуле: