Бухгалтерский и налоговый учёт дивидентов

     Принятие  решения о выплате дивидендов и их размерах в значительной мере определяется стадией жизненного цикла  предприятия. Например, если руководство  предприятия предполагает осуществить  серьезную программу реконструкции  и для ее реализации намечает осуществить  дополнительную эмиссию акций, то такой  эмиссии должен предшествовать достаточно долгий период устойчиво высоких  выплат дивидендов, что приведет к  существенному повышению курса  акций и, соответственно, к увеличению суммы заемных средств, полученной в результате размещения дополнительных акций.

2. Организационные  основы бухгалтерского и налогового  учета дивидендов

2.1 Нормативное регулирование начисления и выплаты дивидендов

     По  итогам финансового года хозяйственные  общества и товарищества могут рассматривать  вопросы о распределении чистой прибыли и принимать решение  о выплате дивидендов. Особенности  налогообложения дивидендов зависят  от того, кому выплачиваются доходы: российским организациям или иностранным  юридическим лицам, физическим лицам  – резидентам Российской Федерации  или не являющимся таковыми,  и от каких источников (в России или за ее пределами) получены доходы. На сумму налогов влияет также и тот факт, получает ли организация, выплачивающая дивиденды, подобные доходы [7].

     Понятие «дивиденд» в налоговом законодательстве.

     Содержание  понятия «дивиденд», применяемое  в целях налогообложения, более  широко, чем в гражданском праве, в соответствии с которым дивиденды  рассматриваются только в отношении  акционерных обществ ( ст. 102 ГК РФ ). В силу ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при  распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том  числе в виде процентов по привилегированным  акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально  долям акционеров (участников) в  уставном (складочном) капитале этой организации.

     К дивидендам также относятся любые  доходы, получаемые из источников за пределами  Российской Федерации, относящиеся  к дивидендам в соответствии с  законодательствами иностранных государств.

     Таким образом, для целей налогообложения  понятие «дивиденд» включает в себя не только выплаты акционерам АО, но и выплаты из чистой прибыли в  пользу участников ООО, товариществ  и производственных кооперативов, то есть других форм коммерческих организаций.

     Обращаю внимание: дивиденды выплачиваются  в период деятельности организации. При ликвидации организации выплачиваемые  суммы акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, дивидендами не признаются ( п. 2 ст. 43 НК РФ ) и на основании пп . 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль [14].

     Также не признаются дивидендами выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность и выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации (пп. 2 и 3 п. 2 ст. 43 НК РФ).

     Организация может как выплачивать дивиденды, так и получать их. И в том, и  в другом случае у нее могут  возникнуть обязанности по уплате налога с доходов в виде дивидендов в  бюджет. При этом организация может  выступать в качестве либо плательщика  налога, либо налогового агента как  по налогу на прибыль ( п. 2 ст. 275 НК РФ ), так и по налогу на доходы физических лиц ( п. 2 ст. 214 НК РФ )

     На  основании п. 3 ст. 284 НК РФ к доходам  в виде дивидендов применяются следующие  ставки:

1) 9 процентов  – по доходам, полученным в  виде дивидендов от российских  организаций российскими организациями  и физическими лицами – налоговыми  резидентами Российской Федерации; 

2) 15 процентов  – по доходам, полученным в  виде дивидендов от российских  организаций иностранными организациями,  а также по доходам, полученным  в виде дивидендов российскими  организациями от иностранных организаций.

     Физическими лицами –   налоговыми резидентами РФ признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году ( ст. 11 НК РФ ).

     Любые доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в том  числе доходы в виде дивидендов, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 30% ( п. 3 ст. 224 НК РФ ).

     Выплата дивидендов иностранным юридическим  лицам 

     Если  среди акционеров (участников) российских организаций есть иностранные юридические  лица, не состоящие на налоговом  учете в РФ, то выплаченные им дивиденды признаются доходами, полученными  от источников в РФ, и должны облагаться налогом на прибыль у источника  выплаты ( п. 1 ст. 309 НК РФ ). Организация, удерживающая налог на прибыль, признается налоговым агентом при каждой такой выплате. Налоговая база при  этом определяется как сумма выплачиваемых  дивидендов и к ней применяется  ставка 15% ( п. 3 ст. 275 и пп . 2 п. 3 ст. 284 НК РФ ).

     Требования  к форме документов, подтверждающих постоянное местопребывание организаций  в иностранном государстве, приведены  в Методических рекомендациях налоговым  органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ [13].

     Налоговая база по налогу на прибыль при выплате  дивидендов исчисляется в соответствии с порядком, установленным ст. 275 НК РФ . Пункт 2 ст. 214 НК РФ , определяющий особенности уплаты НДФЛ в отношении  доходов от долевого участия в  организации, также отсылает к ст. 275 НК РФ . Таким образом, ст. 275 НК РФ устанавливает порядок определения  налоговой базы российской организации  сразу по двум налогам: налогу на прибыль  и НДФЛ.

     В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ сумма  налога, подлежащая удержанию из доходов  налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым  агентом исходя из общей суммы  налога, исчисленной в порядке, установленном  настоящим пунктом, и доли каждого  налогоплательщика в общей сумме  дивидендов.

     Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 настоящей статьи в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В связи с тем, что днем получения дохода в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств, то к вычету принимаются только суммы, фактически поступившие к моменту принятия решения о выплате дивидендов (пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Дата принятия решения о выплате дивидендов в данном случае не имеет значения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.04 по делу № А19-12587/0343-Ф02-4970-С1). Кроме того, при расчете налоговой базы за налоговый период в уменьшение ее величины могут быть учтены только те суммы полученных от российских организаций дивидендов, которые поступили в организацию до даты проведения собрания по распределению дивидендов [15].

     Общая сумма дивидендов к распределению  должна быть уменьшена на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранной  организации и (или) физическому  лицу – нерезиденту, а также предприятиям, перешедшим на УСНО. Кроме того, эта  налоговая база уменьшается на суммы  дивидендов, которые получила сама российская организация, будучи акционером или участником другой организации. Дивиденды к уменьшению налоговой  базы берутся за текущий или предыдущий отчетный (налоговый) период и могут  учитываться только в том случае, если ранее они не участвовали  в таких расчетах.

     Это делается во избежание двойного налогообложения  одних и тех же сумм. При этом не важно, по какой ставке налог был  удержан или не удержан вовсе  в связи с отсутствием налоговой  базы у предыдущего налогового агента. Полученная в итоге разница является налоговой  базой, с которой исчисляется налог по ставке 9 % (как по налогу на прибыль, так и по НДФЛ). На завершающем этапе общая сумма налога распределяется по каждому получателю дивидендов, облагаемых налогом по ставке 9%.  

2.2 Порядок учета начисления и выплаты дивидендов. Отражение этих операций в бухгалтерском учете

     Одними  из доходов, выплачиваемых физическим лицам, являются доходы, получаемые от участия в управлении имуществом организации – дивиденды по акциям, выпускаемых акционерными обществами.

Начисление и выплата дивидендов осуществляется в порядке, определенном Федеральным законом от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

     Под дивидендом понимается часть чистой прибыли предприятия, распределяемая между акционерами и приходящаяся на одну простую или привилегированную акцию. Прибыль, которая направляется на выплату дивидендов, распределяется между акционерами пропорционально числу и виду принадлежащих им акций [16].

     В целях налогообложения, под дивидендом в соответствии со статьей 43 НК РФ понимается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

     Определение прав акционеров на получение дивидендов заключается в том, что право на получение дивидендов напрямую связано с правом на владение акциями акционерного общества.

     Акция – ценная бумага, подтверждающая взнос  физического лица в уставный капитал  общества и дающая право на получение  доли прибыли в виде дивидендов. В связи с этим уставный капитал  акционерного общества полностью состоит из стоимости размещенных среди акционеров акций (точнее – номинальной стоимости акций) [1].

     В соответствии с пунктом 2 статьи 25 Закона об акционерных обществах общество вправе размещать обыкновенные акции, а также один или несколько  типов привилегированных акций. При этом номинальная стоимость  размещенных привилегированных  акций не должна превышать 25 процентов  от уставного капитала общества.

     Все акции общества являются именными, то есть закрепляются за их владельцами. При этом в ряде случаев речь может  вестись о дробных акциях, которые  тоже могут рассматриваться при  начислении дивидендов.

Образование дробных акций может производиться  при осуществлении преимущественного  права акционеров на приобретение акций, продаваемых акционером закрытого  общества, при осуществлении преимущественного  права на приобретение дополнительных акций, а также при консолидации акций [17].

     Обыкновенные  акции в соответствии со статьей 31 Закона об акционерных обществах  дают право их владельцам участвовать  в общем собрании акционеров с  правом голоса по всем вопросам его  компетенции, право получения дивидендов, размер которого колеблется в зависимости  от финансового положения общества, а также в случае ликвидации общества – право на получение части его имущества [1].

     Привилегированная акция в соответствии со статьей 32 Закона об акционерных обществах  дает право ее владельцу на получение  фиксированного дивиденда, размер которого устанавливается в твердой сумме  или в процентах от номинальной  стоимости акций, а также на оплату остаточной стоимости акции при  ликвидации общества.

     Владельцы привилегированных акций не имеют  права голоса на общем собрании общества, если иное не установлено Законом  об акционерных обществах. В частности, они имеют право участвовать  в общем собрании акционеров с  правом голоса при решении вопросов о реорганизации и ликвидации общества. Иные права на получение права голоса определены также пунктами 4 и 5 статьи 32 Закона об акционерных обществах.

     Размер  дивиденда по привилегированным  акциям, а также стоимость, выплачиваемая  при ликвидации общества (ликвидационная стоимость) по привилегированным акциям каждого типа, определяются уставом  акционерного общества.

     Размер  дивиденда и ликвидационная стоимость  по привилегированным акциям считаются  определенными также, если уставом  общества установлен порядок их определения. Владельцы привилегированных акций, по которым не определен размер дивиденда, имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций [18].

     Уставом общества может быть установлено, что  невыплаченный или не полностью  выплаченный дивиденд по привилегированным  акциям определенного типа, размер которого определен уставом, накапливается  и выплачивается не позднее срока, определенного уставом (кумулятивные привилегированные акции). Если уставом  общества такой срок не установлен, привилегированные акции кумулятивными  не являются.