Бухгалтерский баланс

Таким образом, бухгалтерский  баланс, несмотря на привычность для  большинства пользователей отчетности, действительно не нацеливает их на то, что в указанной форме будут отражены показатели, характеризующие финансовое положение организации, и не отражает экономической сущности раскрываемой финансовой информации.

Изменение названия формы, информирующей пользователей о финансовых результатах организации, с отчета о финансовых результатах на отчет о совокупном доходе не представляется экономически обоснованным, поскольку в содержании указанной формы отражаются не только доходы, но и расходы организаций.

Сопоставление названий форм отчетности, рекомендованных в Приказе Минфина России N 66н и введенных в соответствии с последними изменениями в международных стандартах, со всей очевидностью демонстрирует отсутствие стремления разработчиков отечественных стандартов следовать нововведениям МСФО. Вместе с тем несовпадение названий форм отчетности в российских и международных стандартах не является принципиальным моментом в решении проблемы сближения требований МСФО и российских стандартов бухгалтерской отчетности к отчетной информации организаций, поскольку наиболее важны содержание и статус указанных форм. В отношении же последнего нельзя не отметить принципиального различия требований российских и международных стандартов. Согласно МСФО (IAS) 1 все формы отчетности являются основными и требуются в обязательном порядке.

Приказ Минфина России N 66н не меняет статуса форм отчетности, существовавшего согласно требованиям предыдущего Приказа о формах отчетности: в российском законодательстве только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках требуются в обязательном порядке, другие же формы таковыми в отдельных случаях не являются. Например, субъекты малого предпринимательства могут не представлять отчеты об изменениях капитала, о движении денежных средств и другие формы пояснений. О неодинаковом статусе форм отчетности в российском нормативном документе говорит уже то, что отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств рассматриваются лишь в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Принятые в последнее  время изменения к МСФО (IAS) 1 усиливают требования стандарта к подробной информации для пользователей финансовой отчетности. Новая редакция МСФО (IAS) 1 подчеркивает важность раскрытия в отчетности информации о характере основополагающих допущений даже в отношении будущего, а также о факторах неопределенности и о влиянии изменения оценочных значений переменных факторов деятельности организации на величину соответствующих элементов финансовой отчетности.

В отличие от МСФО (IAS) 1 российский Приказ о формах отчетности не содержит аналогичных требований, указывая на то, что "...содержание пояснений определяется организациями самостоятельно" (п. 4 Приказа Минфина России N 66н).

В соответствии с рекомендациями МСФО (IAS) 1 каждая существенная статья представляется в финансовой отчетности обособленно. Несущественные суммы необходимо объединять с аналогичными суммами по их назначению или экономическому содержанию. При этом информация признается существенной, если при ее отсутствии или недостаточном раскрытии пользователи на основе финансовой отчетности не могут принять требуемые экономические решения в отношении организации.

Приказ Минфина России N 66н содержит менее строгие требования и к детализации статей отчетности, поскольку устанавливает, что "...организации  самостоятельно определяют детализацию  показателей по статьям отчетов" (п. 3 Приказа Минфина России N 66н). Необходимо отметить, что при этом российский нормативный документ не характеризует того, что понимается под существенностью раскрываемых показателей. Активы, обязательства, доходы и расходы, согласно МСФО (IAS) 1, не подлежат взаимозачету, поскольку это снижает понимание пользователями финансового положения организации, уменьшает возможности прогнозирования будущих денежных потоков и результатов деятельности. Взаимозачет возможен лишь в случае, когда это требует или разрешает конкретный стандарт, а также когда статьи доходов и расходов возникают по одной и той же операции и не являются существенными.

Так, например, прибыли и  убытки от продажи долгосрочных активов  представляются в финансовой отчетности путем вычитания из выручки балансовой стоимости активов и соответствующих  расходов на продажу. Затраты, возмещаемые  по условиям договорного соглашения с третьей стороной, зачитываются против соответствующего возмещения. Обратим внимание на то, что Приказ Минфина России N 66н не содержит и этих регламентаций.

Таким образом, отчетная информация организаций, которая начиная с  отчетности за 2011 г. будет составляться согласно новым требованиям, вновь  может не обеспечить того качества экономического анализа, которое необходимо для принятия решений пользователями в отношении организации в  соответствии с подходами МСФО.

Далее необходимо рассмотреть  изменения требований к содержанию формы "Бухгалтерский баланс" бухгалтерской отчетности организаций, установленные Приказом Минфина России N 66н.

Приказ Минфина России N 66н вносит ряд изменений в  состав статей формы "Бухгалтерский баланс". В данную форму включены новые статьи: "Результаты исследований и разработок" (в разделе "Внеоборотные активы"), "Переоценка внеоборотных активов" (в разделе "Капитал и резервы"), "Резервы под условные обязательства" (в разделе "Долгосрочные обязательства").

С другой стороны, из формы "Бухгалтерский баланс" исключены: статья "Незавершенное строительство" (из раздела "Внеоборотные активы"), а также статьи, раскрывающие показатель "Запасы", - "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", "Животные на выращивании и откорме", "Затраты в незавершенном производстве", "Готовая продукция и товары для перепродажи", "Товары отгруженные", "Расходы будущих периодов", "Прочие запасы и затраты"; показатели "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), в том числе покупатели и заказчики", "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты), в том числе покупатели и заказчики"; показатель "Резервный капитал" - "Резервы, образованные в соответствии с законодательством", "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами"; наконец, показатель "Кредиторская задолженность" - "Поставщики и подрядчики", "Задолженность перед персоналом организации", "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами", "Задолженность по налогам и сборам", "Прочие кредиторы" и показатель "Задолженность перед участниками (учредителями по выплате доходов)".

Также следует отметить произошедшие изменения названий некоторых  статей формы "Бухгалтерский баланс". Названия "Долгосрочные финансовые вложения" (в разделе "Внеоборотные активы") и "Краткосрочные финансовые вложения" (в разделе "Оборотные активы") заменены на "Финансовые вложения".

В разделе "Капитал и  резервы" название статьи "Уставный капитал" получило уточнение - "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)", а статья "Добавочный капитал" стала называться "Добавочный капитал (без переоценки)". Статья "Займы и кредиты" в разделах "Долгосрочные обязательства" и "Краткосрочные обязательства" стала называться "Заемные средства".

Статьи "Прочие долгосрочные обязательства" и "Прочие краткосрочные обязательства" (в разделах "Долгосрочные обязательства" и "Краткосрочные обязательства" соответственно) получили единое название "Прочие обязательства".

Проанализируем значение изменений, произошедших в форме "Бухгалтерский баланс" в соответствии с Приказом Минфина России N 66н. Включение в состав данной формы статьи "Результаты исследований и разработок" связано с регламентациями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. Как известно, данное Положение требует признавать в составе вложений во внеоборотные активы затраты на выполнение научно-технических и экспериментальных работ, результаты которых не оформлены в установленном законодательством порядке и не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, но в отношении которых выполняются изложенные в ПБУ 17/02 критерии признания.

Таким образом, в форме "Бухгалтерский  баланс", установленной Приказом Минфина России N 66н, теперь будет  отдельной статьей отражаться информация, учтенная на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", т.е. в разделе "Внеоборотные активы" будут отдельно отражены те результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, которые не могут быть признаны в составе нематериальных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), но которые все-таки трактуются как внеоборотные активы по ПБУ 17/02.

Обратите внимание на тот  факт, что новые требования к составлению формы "Бухгалтерский баланс" не предусматривают выделения в составе внеоборотных активов бухгалтерского баланса статьи "Незавершенное строительство". Как известно, ранее по данной статье отражалось дебетовое сальдо синтетического счета 08 "Вложение во внеоборотные активы". Сразу же следует отметить, что во избежание разночтений в тексте новых регламентации по составлению формы "Бухгалтерский баланс" следовало бы уточнить, как должна раскрываться в финансовой отчетности информация этого счета. При отсутствии же таких уточнений можно лишь предположить, что информацию счета 08 "Вложение во внеоборотные активы", за исключением данных субсчета 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", следует отражать в составе статьи "Основные средства" раздела "Внеоборотные активы".

Вместе с тем возникает  некоторое сомнение в логичности таких требований к раскрытию  информации о вложениях во внеоборотные активы. Если организациям предписано отдельно выделять те вложения во внеоборотные активы, которые трактуются как результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, но не включаются в состав нематериальных активов, то непонятно, почему вложения в объекты незавершенного строительства можно будет включать в состав основных средств.

Пользуясь регламентациями Приказа Минфина России N 66н о том, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, можно будет отразить показатель "Незавершенное строительство" и отдельной статьей. Но данная статья при этом все-таки будет раскрываться именно в составе общего показателя, которым будут те же основные средства.

Исключение из рекомендованной  формы "Бухгалтерский баланс" ряда статей, раскрывающих такие укрупненные  показатели, как "Запасы", "Дебиторская задолженность", "Кредиторская задолженность" и "Резервный капитал", продиктовано стремлением к устранению излишней детализации статей данной формы. При этом разработчиками новых требований к форме "Бухгалтерский баланс" отнюдь не предусматривается снижение требований к подробности раскрытия информации о финансовом положении организаций в бухгалтерском балансе.

Согласно примечанию к форме "Бухгалтерский баланс" показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации. Исходя из этого комментария, если тот или иной показатель, раскрывающий ту или иную статью баланса, существен, он должен отражаться в форме "Бухгалтерский баланс", детализируя соответствующую статью. Так, например, для производственной организации, скорее всего, будут существенными такие показатели запасов, как "Сырье и материалы", "Готовая продукция", "Незавершенное производство", и такие показатели кредиторской задолженности, как "Задолженность перед поставщиками", "Задолженность перед персоналом по оплате труда", "Задолженность перед внебюджетными фондами", "Задолженность по налогам и сборам".

Следовательно, во исполнение принципа существенности эти показатели должны будут раскрываться в самой форме "Бухгалтерский баланс". Вместе с тем следует отметить некоторую расплывчатость формулировки "...показатель несуществен для оценки заинтересованными пользователями". При отсутствии каких-либо числовых критериев бухгалтер, очевидно, должен будет принимать решение о существенности показателя отчетности на основании своего профессионального суждения. Но все ли российские бухгалтеры готовы сегодня принимать решения на основании профессионального суждения? Необходимо признать, что этот вопрос пока еще требует определенной проработки.

В русле отмены излишней детализации статей бухгалтерского баланса представляется несколько  нелогичным новое требование выделять отдельно статью "Переоценка внеоборотных активов" в разделе "Капитал и резервы". Эта статья, по сути, детализирует показатель "Добавочный капитал", поэтому к ней вполне мог бы относиться упомянутый критерий существенности показателя для решения вопроса о раскрытии его в форме "Бухгалтерский баланс" или в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Требование к отражению  в составе долгосрочных обязательств статьи "Резервы под условные обязательства" обусловлено стремлением к выполнению регламентации устаревшего Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01. Согласно п. 4 ПБУ 8/01 под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.