Бухгалтерский баланс

При выполнении перечисленных  в п. 8 ПБУ 8/01 критериев под условные обязательства создается резерв, величина которого должна раскрываться в финансовой отчетности. Таким образом, статья "Резервы под условные обязательства" предусмотрена в соответствии с новыми требованиями к форме "Бухгалтерский баланс" именно для этого резерва. Вместе с тем нельзя не отметить, что в настоящее время ПБУ 8/01 заменено на Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010). Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 для обязательств с неопределенной величиной и (или) сроком погашения вводится новый термин "Оценочные обязательства". В соответствии с требованиями к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, изложенными в п. 24 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе должна отражаться величина оценочных обязательств на начало и конец отчетного периода. Таким образом, следует признать, что название статьи "Резервы под условные обязательства", введенной Приказом Минфина России N 66н, не согласуется с новой терминологией, используемой в ПБУ 8/2010. Полагаем, что в соответствии с этой терминологией статью "Резервы под условные обязательства" следовало бы назвать "Оценочные обязательства".

Некоторые изменения в  названиях ряда статей, отмеченные выше, не представляются существенными  для раскрытия информации о финансовом положении организации и обусловлены  в большей степени стремлением  к единообразию наименований показателей  в форме "Бухгалтерский баланс".

Следует сопоставить новые  требования к раскрытию информации о финансовом положении организации, представленные в Приказе Минфина России N 66н, с регламентациями об отражении аналогичной информации в МСФО. Учитывая то, что применение отмеченных выше изменений названий форм отчетности в МСФО не является обязательным для пользователей, будем сопоставлять регламентации международных стандартов с российскими, пользуясь привычным российским названием отчета о финансовом положении - "Бухгалтерский баланс".

Общие правила составления  бухгалтерского баланса перечислены  в МСФО (IAS) 1, однако жесткие требования к его форме при этом отсутствуют: конкретная форма разрабатывается каждой организацией самостоятельно. Не регламентирован в международных стандартах порядок расположения статей баланса, не приводятся их названия. Вместе с тем в МСФО (IAS) 1 регламентирован перечень статей, которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе как минимум. Этот перечень составляют статьи: "Основные средства", "Инвестиционная недвижимость", "Нематериальные активы", "Финансовые активы" (не относящиеся к инвестициям, учтенным по методу долевого участия, торговой и прочей дебиторской задолженности, денежным средствам и их эквивалентам), "Инвестиции, учтенные по методу долевого участия", "Биологические активы", "Запасы", "Торговая и прочая дебиторская задолженность", "Денежные средства и их эквиваленты", "Суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи, и активы в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи", "Торговая и прочая кредиторская задолженность", "Оценочные обязательства", "Финансовые обязательства" (не относящиеся к торговой и прочей кредиторской задолженности и оценочным обязательствам); "Обязательства и активы по текущим налоговым платежам", "Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы", "Обязательства в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи", "Неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала", "Выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам материнской компании".

Сопоставление перечисленных  статей со статьями, регламентированными  российскими стандартами, приводит к выводу о том, что новые требования к форме "Бухгалтерский баланс" в Приказе Минфина России N 66н не привели к устранению всех ее отличий от отчета о финансовом положении организации, регламентируемого МСФО (IAS) 1.

В отечественном бухгалтерском  балансе вновь нет требуемых  в обязательном порядке согласно МСФО (IAS) 1 статей "Инвестиционная недвижимость", "Биологические активы", "Инвестиции, учтенные по методу долевого участия", "Суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи и активы в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи", "Обязательства в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи", "Неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала". Их отсутствие в российской форме Бухгалтерского баланса объясняется неразработанностью регламентации по учету указанных объектов в системе отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету, поскольку в ней нет аналогов МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество"; МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"; МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность"; МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность"; МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации".

В результате инвестиционная недвижимость может быть отражена в  российской форме "Бухгалтерский баланс" в составе основных средств организаций, биологические активы - в составе запасов и частично в составе основных средств, инвестиции, учтенные по методу долевого участия, - в составе финансовых вложений. "Неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала" в Балансе означает часть в капитале материнской компании, приходящуюся на долю дочерних компаний, которой материнская компания не владеет напрямую или косвенно через дочерние компании. Данный показатель связан с формированием консолидированной отчетности. Следует признать, что согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ) "...консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с МСФО" (ст. 3 Закона N 208-ФЗ). Это обеспечивает отечественным организациям возможность отражения в консолидированном балансе показателя "Неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала".

Некоторым аналогом показателя "Инвестиционная недвижимость" в  российском учете считается показатель "Доходные вложения в материальные ценности". Однако, сопоставляя определения  данных понятий в российских и  международных стандартах, нельзя не признать, что они не являются тождественными.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. В соответствии с этой регламентацией отечественным Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению устанавливается, что счет "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование или владение с целью получения дохода. Таким образом, объект, квалифицируемый в качестве доходных вложений в материальные ценности, может быть показан лишь в учете и отчетности организации - собственника этого объекта и при этом должен в обязательном порядке предоставляться другим организациям или лицам во временное пользование или владение.

Согласно МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" под инвестиционной недвижимостью понимается недвижимость (земля или здания, либо часть здания, либо и то и другое), предназначенная (собственником или арендатором по договору финансовой аренды) для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

- использования в производстве  или поставках товаров или  услуг либо для административных  целей или

- продажи в ходе обычной  деятельности.

Право в недвижимости, обладателем  которого является арендатор по договору операционной аренды, может быть классифицировано и отражено в учете как инвестиционная недвижимость только в том случае, если данная недвижимость во всем остальном  отвечает определению инвестиционной недвижимости, а арендатор использует модель учета по справедливой стоимости  применительно к признанному  активу (ст. 6 МСФО (IAS) 40).

Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:

- земля, удерживаемая  для получения выгод от прироста  капитала в долгосрочной перспективе,  а не для реализации в краткосрочной  перспективе в ходе обычной  деятельности;

- земля, дальнейшее использование  которой на данный момент не  определено;

- здания, находящиеся в  собственности организации (или  находящиеся в распоряжении организации  по договору финансовой аренды) и предоставленные в аренду  по одному или нескольким договорам  операционной аренды;

- здания, не занятые в  настоящее время, но предназначенные  для сдачи в аренду по одному  или нескольким договорам операционной  аренды;

- недвижимость, находящаяся  в стадии сооружения или развития  с целью дальнейшего использования  в качестве инвестиционной недвижимости (ст. 8 МСФО (IAS) 40).

Следует обратить внимание на то, что МСФО (IAS) 40 не ограничивает квалификацию объекта в качестве инвестиционной недвижимости лишь условием сдачи его в аренду или иное владение или пользование. В качестве инвестиционной недвижимости должны признаваться и такие объекты, которые приобретаются для получения доходов от прироста стоимости капитала. Следует также признать, что в российском учете указанные объекты будут учитываться в составе основных средств, а не доходных вложений в материальные ценности. Кроме этого, по МСФО (IAS) 40 к инвестиционной недвижимости относятся и те объекты, которые сдаются организацией в операционную (текущую) аренду, причем не только организацией, являющейся собственником таких объектов, но и арендатором по договору финансовой аренды. Отметим, что в российском учете организации-арендаторы по договору финансовой аренды (лизингу) могут учитывать лизинговое имущество только в качестве основных средств, а не доходных вложений в материальные ценности. В качестве основных средств должны отражаться в отечественном учете и объекты, предназначенные для сдачи в текущую (операционную), а не финансовую аренду. Таким образом, необходимо признать, что показатели "Доходные вложения в материальные ценности" и "Инвестиционная недвижимость" в бухгалтерском балансе, составленном по российским и международным стандартам, соответственно, не являются полными аналогами.

С введением Приказом Минфина  России N 66н новых требований к  составлению формы "Бухгалтерский баланс" сближается с регламентациями МСФО отражение в бухгалтерском балансе гарантийных обязательств организаций. В МСФО (IAS) 1 соответствующая статья названа "Оценочные обязательства", в Приказе Минфина России N 66н - "Резервы под условные обязательства".

Согласно МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" под оценочными и условными обязательствами понимаются обязательства с неопределенными величиной и суммой. Однако в данном стандарте (п. 13 МСФО (IAS) 37) проводится разграничение между оценочными обязательствами, которые могут признаваться в финансовой отчетности при выполнении определенных в этом же стандарте условий, и условными обязательствами, которые в финансовой отчетности не признаются. В отличие от МСФО (IAS) 37 в российском ПБУ 8/01 (в целях выполнения которого, как уже отмечалось выше, и включен показатель "Резервы под условные обязательства" в состав бухгалтерского баланса согласно Приказу Минфина России N 66н) не использовалось понятие "оценочные обязательства", и все обязательства, для которых выполняются или не выполняются условия их отражения в отчетности, назывались условными обязательствами. Различием в используемых терминах в ПБУ 8/01 и МСФО (IAS) 37 и объясняется отмеченное выше несоответствие в наименованиях статей бухгалтерского баланса в системе российских и международных стандартов. Оценивая это несоответствие, нельзя не признать, что оно может приводить к неоднозначному пониманию информации пользователями финансовой отчетности, поскольку в российском бухгалтерском балансе будет раскрываться как раз тот показатель - "условные обязательства", который согласно терминологии МСФО в финансовой отчетности в качестве обязательства не признается. Кроме того, представляется неудачным использование в названии упомянутой статьи российского бухгалтерского баланса термина "резервы". Такой термин в международных стандартах в отношении обязательств не применяется, и следует признать, что понятия "резервы" и "обязательства" синонимами не являются. Поэтому раскрытие в составе обязательств организации объекта с названием "резервы" представляется некорректным. Вместе с тем, как уже отмечалось выше, замена ПБУ 8/01 на ПБУ 8/2010 устраняет данную некорректность и осталось только надеяться, что и в рекомендуемой форме "Бухгалтерский баланс" будет осуществлена замена названия статьи "Резервы под условные обязательства" на название "Оценочные обязательства".

Введение в форму "Бухгалтерский  баланс" Приказом Минфина России N 66н новых статей "Результаты исследований и разработок" и "Переоценка внеоборотных активов" отдаляет требования к раскрытию информации о финансовом положении организаций в РФ от регламентации МСФО, поскольку последние аналогичных статей в бухгалтерском балансе в обязательном порядке не предусматривают. Результаты научных исследований вообще не трактуются МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" в составе активов, а признаются расходами периода. К разработкам же (независимо от их оформления) применяются единые, изложенные в МСФО (IAS) 38 критерии для признания их в составе активов. Но уж если эти критерии выполнены, то объект признается в качестве нематериального актива, и никакой промежуточной группировки вложений во внеоборотные активы (опытно-конструкторские и технологические работы) в международном стандарте не предусмотрено. Оценивая отмеченное отличие, можно предположить, что включение статьи "Результаты исследований и разработок" в российскую форму "Бухгалтерский баланс" продиктовано стремлением придать большее значение информации о научных исследованиях и разработках в условиях постиндустриальной экономики. Другая вновь введенная статья "Переоценка внеоборотных активов" российской формы "Бухгалтерский баланс", согласно МСФО (IAS) 1, в обязательном порядке в состав статей баланса не включается. К ней применяются общие правила представления статей, детализирующих обязательные статьи: статья может раскрываться отдельно только в том случае, если она существенна.

Исключение из формы "Бухгалтерский  баланс", согласно Приказу Минфина  России N 66н, промежуточных статей, детализирующих такие обязательные показатели, как "Запасы", "Дебиторская задолженность", "Кредиторская задолженность", не противоречит требованиям МСФО, поскольку и последними предполагается возможность детализации этих показателей статьями - подклассами обязательных статей только в случае существенности и уместности такой детализации. Надо отметить, однако, что исключенная из российской формы "Бухгалтерский баланс" статья "Задолженность по налогам и сборам" к таким подклассам не относится и согласно МСФО (IAS) 1 раскрывается в бухгалтерском балансе в обязательном порядке.

Говоря о значимости изменений в форме "Бухгалтерский баланс" в плане сближения российских и международных регламентаций форм отчетности, нельзя не обратить внимания на то, что в составе статей бухгалтерского баланса, регламентируемых Приказом Минфина России N 66н, по-прежнему сохранены те статьи, которые не соответствуют требованиям МСФО (IAS) 1. К ним относятся "Доходные вложения в материальные ценности", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", "Резервы предстоящих расходов", "Доходы будущих периодов", "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Такая ситуация вновь объясняется различиями в регламентациях российских и международных стандартов, касающихся учета отдельных объектов. Согласно МСФО (IAS) 17 "Аренда" имущество, переданное в финансовую аренду (лизинг), в обязательном порядке должно учитываться на балансе лизингополучателя. Таким образом, объекта, который в российской отчетности показывается в качестве доходных вложений в материальные ценности, по МСФО (IAS) 17 просто не существует. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", должен показываться на сальдированной основе в составе обязательств перед бюджетом.