Владелец  малого предприятия, как правило, является одновременно "исполнительной" (генеральный  директор) и "законодательной" (собственник) властью организации. Эта ситуация создает дополнительные преимущества при задании основных целей деятельности фирмы, а также разработке мероприятий по их достижению.

В первую очередь необходимо согласовать  понятийный аппарат (терминологию), которым  пользуются сотрудники малого предприятия, - уточнить содержание категорий "доходы", "выручка", "поступление денежных средств", "издержки", "затраты", расходы" и т.п. Все сотрудники организации должны вкладывать в них одинаковый смысл. Далее следует определить стратегические цели предприятия и сформулировать задачи по их достижению. Разработка бюджетов базируется на основе стратегического плана развития малого предприятия, целевые показатели которого должны быть увязаны с текущими планами. Если стратегическим планом развития предусмотрено в течение трех лет достичь увеличения объема продаж в 2 раза, необходимо подготовить перечень мероприятий (с указанием стоимости их осуществления) для выполнения в следующем году по реализации утвержденного стратегического плана.

Если, например, в годовом плане продаж заложено увеличение объемов выручки  на 5%, то очевидно, что через три  года запланированная стратегическая цель не будет достигнута.

2.2 Цели и задачи бюджетирования на малых предприятиях

Цель  бюджетирования можно определить как  подготовку информации, обеспечивающей полный контроль над операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью  организации, информации о запланированных  финансовых результатах деятельности организации в целом, а также о ее отдельных структурных подразделениях (центрах ответственности). Бюджетирование должно обеспечить возможность выявлять "узкие" места в работе компании и принимать правильные и своевременные управленческие решения.

Для достижения названной цели малым предприятиям следует:

- определить  приоритетные направления развития  предприятия;

- определить  структуру, формат и сроки разработки  операционных и финансовых бюджетов  в соответствии со спецификой предприятия;

- разработать  нормативы переменных и постоянных  расходов на основе анализа  данных прошлых периодов;

- регулировать  и контролировать текущую финансово-хозяйственную  деятельность через плановые  показатели;

- предоставлять  оперативную и достоверную учетную информацию об исполнении этих показателей и возникающих отклонениях;

- осуществлять  постоянный контроль и анализ  отклонений между фактическими  результатами и плановыми показателями  своей деятельности.

3 АНАЛИЗ  ЗАВИСИМОСТИ ЗАТРАТ ОТ ОБЪЕМА  ПРОДАЖ, ПРОИЗВОДСТВА И ПРИБЫЛИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

3.1 Учет  затрат "директ-кост" в системе  анализа безубыточности

В системах управленческого учета, применяемых  в странах с рыночной экономикой, изначально заложена возможность определения  зависимости затрат от объема продаж, производства или загрузки производственных мощностей; получения информации о прибыльности или убыточности деятельности в зависимости от ее масштабов; прогнозирования динамики издержек в зависимости от объема или мощности производства; нахождения наиболее выгодной комбинации цены и объема, т.е. проведения эффективной политики цен; получения информации о степени допустимости использования в конкурентной борьбе демпинга. Российскому предпринимателю, чтобы получить эту информацию, приходится содержать специальный отдел или нанимать специалистов.

Изменения в нормативной базе бухгалтерского учета требуют иной системы учета  на предприятии. В такой ситуации целесообразно внедрить управленческий учет, в частности широко распространенную на Западе систему учета расходов "директ - кост".

Система "директ - кост" наиболее эффективна в организациях, имеющих несколько  сфер приложения управленческих усилий (центров ответственности), например многопрофильную деятельность, широкий  ассортимент продукции (работ, услуг), цеховую структуру производства. Это позволяет обоснованно планировать расходы и прибыль, контролировать соблюдение нормативов расходов и таким образом обеспечивать снижение издержек по каждому центру ответственности. При этом с помощью бухгалтерского учета выполняется несколько функций управления, среди которых:

1) обоснование  стратегического решения дирекции (о диверсификации деятельности, изменении структуры дохода, сокращении  или прекращении деятельности, оценке  проектов по критерию прибыльности);

2) обеспечение  менеджеров оперативной информацией  вида "затраты - выпуск (продажи) - результат";

3) выявление  доли прибыли (убытка) каждого  центра ответственности в общем  результате.

Практика  показывает, что система "директ - кост" успешнее всего внедряется как многоэтапный проект с привлечением всех экономических служб организации, с текущим консультированием персонала взамен специального обучения. Степень сложности системы (детализация управленческих и учетных задач) определяется только потребностями администрации предприятия. На базе применяемого порядка ведения учета можно создать автономную систему учета и анализа по принципу "директ - кост", действующую без ориентации на финансовый учет. В этом случае учет ведется внесистемно, т.е. без проводок на балансовых счетах.

Основные  цели, стоящие перед организацией, которая решила внедрить систему "директ - кост", - обеспечить оперативный  контроль издержек и соотношения  объема продаж и издержек по местам их возникновения, а также выработку  управленческих решений, направленных на их оптимизацию. Под контролем здесь понимается процедура сопоставления величин плановых и фактических издержек, доходов и издержек по центрам ответственности, возможность составления прогнозов рентабельности по принципу "что будет, если...".

При организации  системы учета "директ - кост" решаются следующие задачи:

определяются  центры ответственности;

группируются  специальным образом все издержки в соответствии с классификацией "директ - кост" (в случае изменения  направлений деятельности, структуры управления или состава затрат классификация подлежит пересмотру);

вводится  внутренняя отчетность, устанавливаются  сроки ее формирования и рассмотрения;

разрабатывается система планирования (бюджет) показателей, подлежащих контролю и используемых для анализа, при этом показатели бюджета и внутренней отчетности должны быть сопоставимы;

вводится  система раздельного учета издержек и доходов (управленческий учет), товара, позволяющая иметь информацию для  формирования показателей внутренней отчетности. Управленческий учет организуется так, чтобы исключить противоречия и несовместимость с данными законодательно регламентируемого бухгалтерского учета (финансового учета);

проводится  анализ показателей внутренней отчетности для обоснования управленческих решений.

Преимущество  управления, построенного на анализе  учетных данных, - возможность получить информацию типа "затраты - выпуск - результат" по подразделениям, группам  персонала или даже по конкретным работникам, на которых в силу определенных полномочий лежит ответственность за эффективность деятельности.

Центрами  ответственности (ЦО) - наделенный определенными  полномочиями и ответственный за результаты их применения персонал - определены администрация организации (ЦО1) и  менеджеры сети (ЦО2), а в случае реализации без участия менеджеров сети (МС) - ответственное лицо из администрации. ЦО2 представляет собой совокупность ответственности лиц, управляющих деятельностью одного вида: поставка (реализация) товаров сети розничных магазинов.

По  мере развития деятельности по оказанию сопутствующих торговле услуг (например, гарантийный ремонт) в качестве ЦО может выступить персонал, осуществляющий эту деятельность.

В зависимости  от вида контролируемых центром ответственности  результатов различают 3 типа центров ответственности: центр прибыли, центр доходов, центр затрат.

ЦО1 (администрация) является центром прибыли и центром  затрат. Здесь целесообразно контролировать деятельность по следующим показателям: валовой доход и издержки в  целом по организации, маржинальный доход, а также состав и динамика полупеременных и постоянных издержек.

ЦО2 (МС) сочетает центр доходов и центр  затрат. Оценка эффективности деятельности осуществляется по информации о доходах  и переменных издержках.

3.2 Классификация  издержек в системе управленческого учета

Издержки  обычно классифицируются в строгом  соответствии с целями контроля. Контролируемые по центру ответственности издержки должны быть регулируемыми для него, т.е. зависеть от условий ведения  данным ЦО своей деятельности.

Издержки разделяются на три группы: переменные, полупеременные и постоянные. Полупеременные затраты; имеют компоненты как переменных, так и постоянных затрат; к примеру, расходы на телефон складываются из ежемесячной платы за обслуживание (постоянные затраты) и специальных начислений в зависимости от дальности, от междугородных переговоров (переменные затраты); прирост таких расходов находится в линейной зависимости от изменения объема деятельности, но при нулевом уровне последнего они сохраняют определенную величину .

Считается, что переменные издержки формируются  непосредственно в центре ответственности  ЦО2. Предполагается, что эти издержки прямо пропорциональны объемам  продаж, достигаемым персоналом ЦО2. Прямые издержки совпадают по составу  с издержками, регулируемыми в ЦО2 как центре затрат.

К переменным издержкам относятся:

1) оплата  труда МС - расходы на оплату  труда МС и страховые взносы  на нее;

2) транспортное  обслуживание:

автотранспортные  расходы, связанные с работой  МС;

расходы на ГСМ для автотранспорта, используемого МС;

расходы на ремонт автотранспорта, используемого  МС;

3) прочие  переменные расходы:

расходы на телефонные переговоры с контрагентами  МС;

другие  расходы, непосредственно связанные  с деятельностью МС.

Предполагается, что основная часть зарплаты МС прямо зависит от объема продаж. При этом игнорируется необходимость обязательного начисления в соответствии с законодательством минимальной заработной платы.

Расходы на транспортное обслуживание МС складываются из расходов на ГСМ, оплаты найма (аренды, компенсации за использование) автотранспорта для доставки товаров в места реализации, расходов на ремонт автотранспорта.

Решение о выделении в учете прочих переменных расходов принимается исходя из технических возможностей обеспечить обособленный учет таких расходов. В случае отказа от раздельного учета прочих переменных расходов их величина отражается в составе полупеременных расходов.

Полупеременные  издержки большей частью связаны  с деятельностью организации  в целом, но они определенно связаны  с обеспечением деятельности, осуществляемой в ЦО2. Полупеременные расходы являются регулируемыми для ЦО1, поэтому контроль за ними по ЦО2 не осуществляется. Вместе с суммой переменных издержек по всем ЦО2 они используются для исчисления маржинального дохода (суммы покрытия) по организации в целом.

К полупеременным издержкам, в частности, относятся:

1) транспортные  расходы по доставке товаров  от поставщиков - оплата железнодорожного  тарифа и железнодорожных услуг;