Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно. В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля¹¹.

     Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции:

     • непосредственный   доступ   к   активам   экономического субъекта;

• разрешение на осуществление операций с активами;
• непосредственное   осуществление  хозяйственных  операций;
• отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

     Надлежащее  функционирование системы внутреннего  контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность.

     Аудитор обязан принимать во внимание, что  система внутреннего контроля может не с абсолютной уверенностью, но лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она создана, достигнуты. Причина этого – в неизбежных ограничениях системы внутреннего контроля:

• руководство экономического субъекта требует, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;
• цель большинства средств контроля – выявление нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными;
• свойство человека делать ошибки;
• умышленное нарушение системы контроля в результате сговора;

     • нарушение  системы  контроля  вследствие разного рода злоупотреблений.

     Аудитор должен убедиться в том, что средствами контроля проверяемого экономического субъекта достигаются следующие цели:

• хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;
• все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
• доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;
• соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью, и в случае расхождений руководство предпринимает надлежащие действия.

     Аудитору  следует убедиться, что на проверяемом  им экономическом субъекте применяются такие процедуры внутреннего контроля, как:

• арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;
• проведение сверок расчетов;
• проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;
• проведение  в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных   ценностей  для   выяснения   соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;
• использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;
• осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;
• анализ динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений¹².

     Аудитор  обязан  оценивать систему внутреннего  контроля экономического субъекта не менее чем в следующих три этапа:

1. общее знакомство с системой внутреннего контроля;
2. первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
3. подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

     Рассмотрим  их подробнее.

     Общее знакомство с системой внутреннего  контроля. Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.

     Если  аудиторская организация примет решение, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как «низкая» или когда аудитору более удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему¹³.

     Если  по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля¹⁴.

     Первичная оценка надежности системы внутреннего  контроля. Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно.

     В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что:

• следует проверять на надежность средств контроля бухгалтерскую   и   хозяйственную   документацию   экономического субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;
• при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или отличия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;
• оценка надежности всей системы внутреннего контроля и(или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой»¹⁵.

     По  итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или как «высокую». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно. Если же по итогам процедуры первичной оценки аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

     Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего  контроля. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.

     Процедуры подтверждения достоверности системы  внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно, но с учетом требований настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

     Если  аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита¹⁶. Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля,. называются тестированием средств контроля.

     Цель  тестирования средств контроля –  аудитор должен убедиться в следующем:

• надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;
• работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

     Тестирование  средств контроля может включать в себя:

• проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;
• опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;
• использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля¹⁷.

     При анализе результатов тестирования средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

• кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;
• особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
• появление ошибок,  имеющих единичный и случайный характер.

     Аудитор обязан принимать эти факторы  во внимание, анализировать отрицательные  результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.

     Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

     При оценке риска средств контроля аудитор  может использовать данные аудита прошлых  лет, однако при этом он обязан убедиться  в том, что оценки величины этого  риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

     Результаты  оценки риска средств контроля аудитор  должен отразить в общем плане  аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) – в рабочей документации по проверке. Риски выборки приведены в приложении Б.

     Все этапы оценки системы внутреннего  контроля должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системы или отдельных средств контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

     Заключение

     В рассматриваемом исследовании сделана попытка определить значение системы контроля для аудиторской выборки.                        

     Вопрос  об аудиторской выборке тесно связан с такими понятиями, как аудиторские доказательства, методы сбора аудиторских доказательств, оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента.