Аудиторская проверка учета дебиторской задолженности организации

Аудиторская проверка учета дебиторской  задолженности организации

В статье рассматривается  программа аудиторской  проверки бухгалтерского и налогового учета  операций, связанных  с дебиторской  задолженностью. Приводятся соответствующие  бухгалтерские записи.  
 
В настоящее время во многих организациях возникает необходимость проводить анализ процесса управления дебиторской задолженностью и правильности отражения соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете. Программы для осуществления такого анализа могут формироваться службами внутреннего аудита.

Программа аудиторской проверки дебиторской задолженности  может включать следующие  этапы:  
проверка организации документооборота, отражающего образование дебиторской задолженности;  
проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета операций по формированию дебиторской задолженности;  
проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета по погашению дебиторской задолженности.  
 
Проверка организации документооборота, отражающего образование дебиторской задолженности  
 
Проверка документооборота организации в части аудита дебиторской задолженности начинается с анализа договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг. Данная процедура необходима для выявления слабых мест в содержании договора, что может косвенно послужить поводом для ненадлежащего исполнения обязательств контрагентами. В качестве типичных ошибок ведения договоров, влияющих на возможность погашения дебиторской задолженности, можно выделить:  
отсутствие самого договора, что ведет к возникновению серьезных проблем в случае судебного урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки;  
отсутствие в тексте договора расшифровки предмета договора, т.е. нет четкого указания, что следует осуществить по данному договору;  
наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся (например, реорганизация фирмы и т.п.).

Следует также  выяснить, существует ли в организации  юридическая служба, отвечающая за качество составления договоров. Также  имеет значение информация о том, в каких случаях заключение договоров  не осуществляется. В частности, если организация одалживает другим организациям денежные средства в рамках договора займа и на суммы до 10 000 руб., то письменный договор в этом случае желателен, но необязателен.

Следующим по значимости документом, связанным с учетом дебиторской  задолженности, является книга продаж. При проверке операций по реализации продукции следует обратить внимание, все ли отражения по счетам реализации подтверждены счетами-фактурами (ст. 169 НК РФ) и ведется ли журнал регистрации счетов-фактур.

Кроме того, в  счетах-фактурах не допускаются никакие исправления, все страницы книги продаж должны быть пронумерованы и надежно скреплены. Порядок оформления счетов-фактур регулируется Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.  
Выявленные нарушения в оформлении счетов-фактур удобно аккумулировать в таблице со столбцами:  
N счета-фактуры;  
дата;  
замечания к документу.

Проверка правильности оформления счетов-фактур необходима прежде всего потому, что счет-фактура является основным документом при расчете величины обязательств организации перед бюджетом по уплате НДС. В связи с этим факт получения счета-фактуры покупателем продукции представляет собой необходимое условие для оплаты товаров и услуг, а его неправильное оформление может привести к отказу в оплате по формальному признаку. Кроме того, с нормативно-правовой точки зрения, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности в их оформлении могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа, что может стать причиной применения налоговыми органами штрафа (5000 руб. или 15 000 руб.) по ст. 120 НК РФ.

На данном этапе  проверки следует также выяснить, имеются ли у организации-продавца покупатели, на которых приходятся сравнительно большие объемы задолженности. Именно таким покупателям надо уделить  повышенное внимание при анализе  расчетов за приобретенную продукцию. Для каждой конкретной организации  необходимо установить, что считать "большим" объемом дебиторской  задолженности. Если таковые дебиторы есть, то следует выявить наличие  у них просроченной, сомнительной или безнадежной задолженности, что обусловливает проведение инвентаризации дебиторской задолженности, а также  установить, когда в последний  раз осуществлялась инвентаризация дебиторской задолженности (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49).

В рамках проверки соблюдения установленного порядка  следует выяснить, соблюдалось ли требование действующего законодательства о ежегодной инвентаризации расчетов, а также какими документами оформлялись  результаты инвентаризации. Такими документами  являются:  
форма ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);  
акты-сверки по конкретным покупателям и заказчикам;  
письменные распоряжения руководителя о назначении членов инвентаризационной комиссии.

Во всех перечисленных  документах проверяются наличие  и подлинность подписей должностных  лиц, а также отсутствие подчисток  и исправлений.

В ходе проведения инвентаризации дебиторской задолженности  можно оценить правильность формирования резерва по сомнительным долгам, в  первую очередь, отражена ли данная операция в учетной политике организации. Целесообразно при этом получить ответы на следующие вопросы, связанные  с формированием данного резерва:  
правильно ли отражены в бухгалтерском учете операции по формированию резерва;  
соответствует ли резерв по сомнительным долгам требованиям НК РФ (ст. 266);  
в каком объеме сформирован резерв относительно выручки и какие группы по срокам задолженности в него включены;  
в каком объеме сформирован резерв до даты проведения инвентаризации, использован ли он до даты проведения инвентаризации и каков остаток на дату проведения инвентаризации (расчетные и фактические данные);  
подлежат ли суммы резерва списанию на финансовые результаты либо его надо доначислить в соответствии со п. 5 ст. 266 НК РФ.  
Несмотря на то что отсутствие инвентаризации расчетов еще не позволяет сделать вывод о достоверности данных бухгалтерской отчетности, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности их оформления могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа.  
 
Проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета операций по формированию дебиторской задолженности  
 
Проверка правильности ведения бухгалтерского учета дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность, возникающая по расчетам с покупателями, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с субсчетом 90-1 "Выручка". Впоследствии при частичном или полном погашении кредитуется счет 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет по счету учета расчетов с  покупателями и заказчиками следует  вести по каждому покупателю, а  также по каждому выставленному  счету. При этом аналитический учет должен формировать информацию по выставленным счетам, не оплаченным в срок. Дебиторская  задолженность может быть погашена покупателем как денежным, так  и неденежным способом, если это  предусмотрено договором.

Следующий шаг - проверка наличия  дебиторской задолженности  с истекшим сроком исковой давности. Согласно ст. 195 ГК РФ исковая давность - это период времени, в течение которого можно предъявить иск должнику в связи с тем, что он не выполнил свои обязательства по договору (например, не оплатил приобретенную продукцию). Общий срок исковой давности составляет три года. Отсчет срока начинается после того, как прошел период, установленный договором для исполнения обязательства.

Статьей 203 ГК РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в тех случаях, когда:  
кредитор обращается с иском в суд (если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);  
должник признает долг.  
Кредитор может сделать вывод, что должник признал свой долг, если тот:  
частично оплатил задолженность;  
уплатил проценты за просрочку платежа;  
обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;  
подписал акт сверки задолженности;  
написал заявление о зачете взаимных требований.

Таким образом, срок исковой давности можно продлевать на неопределенный период времени. Для  этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал  свой долг.

Проверка задолженности, обеспеченной векселем (векселем к  получению). На данном этапе следует  проверить документальное оформление обеспечения дебиторской задолженности  векселем, а именно:  
договор на оказание услуг или работ как основание для получения векселя;  
акт приемки-передачи векселя, заверенный подписями уполномоченных лиц.  
Указанные документы являются первичными для принятия векселя в качестве обеспечения дебиторской задолженности и, следовательно, оказывают непосредственное влияние на возможность судебного разрешения спора в случае неоплаты векселя.

Также в ходе проверки правильности оформления векселей необходимо выяснить, были ли случаи индоссирования векселей. Согласно Положению о переводном и простом векселе (Постановление  ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341) векселя могут передаваться посредством индоссаментов. Поэтому  в целях недопущения грубых нарушений  при обращении с векселями  цепочка индоссаментов по общему правилу должна быть непрерывной. В  качестве меры предосторожности можно  проверить вексель на предмет  его подлинности непосредственно  у векселедателя. Это, кстати, подтвердит сам факт существования векселедателя.

Далее также  необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете  сумм дебиторской задолженности, обеспеченной векселем. Когда организация получает вексель за проданные товары (работы, услуги), у нее меняется структура  дебиторской задолженности. Продавец переносит сумму задолженности  за отгруженные товары (выполненные  работы, оказанные услуги) с одного субсчета счета 62 на другой.

В бухгалтерском учете  при этом производятся следующие записи:  
Дебет 62, субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)", Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации товаров (продукции, работ, услуг),  
Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" - отражена номинальная стоимость полученного векселя.

По окончании  вексельного срока организация-векселедержатель может предъявить вексель для  оплаты должнику. Дисконтный вексель  должен быть оплачен по номиналу, а  процентный - вместе с процентами. Это  отражается в бухгалтерском учете  записью: Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Векселя  полученные".  
Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товарно-материальные ценности увеличивает выручку. Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что выручка признается таковой в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:  
если организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;  
если сумма выручки может быть определена.  
Исходя из этого вексель с дисконтом отражается в составе выручки по номинальной стоимости, так как в векселе указана конкретная сумма дисконта и у организации имеется право на получение этой суммы.

Если же вексель  процентный, то считать предполагаемый доход в виде процентов выручкой до предъявления векселя к оплате неправомерно. Ведь право на получение  процентов по векселю согласно п. 34 Положения о переводном и простом  векселе возникает только при  предъявлении векселя к погашению. К тому же заранее неизвестна сумма  процентов, так как в процентных векселях не указывается конкретный срок погашения. Следовательно, дополнительная выручка в виде процентов возникает  только при предъявлении векселя  к погашению.

В любом случае доход, полученный по векселю, отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 62, субсчет "Расчеты за проданные  товары (работы, услуги)", Кредит 90-1.

С суммы векселя  векселедержатель исчисляет НДС  в той части, которая превышает  доход, исчисленный по ставке рефинансирования Банка России (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Прибыль, полученная в виде вексельного дохода, должна включаться в базу для исчисления налога на прибыль по мере его начисления.

Проверка  расчетов с подотчетными лицами.

Подотчетными  лицами называются работники организации, получающие авансом денежные суммы  на предстоящие командировочные  и административно-хозяйственные (в  том числе представительские) расходы. Список подотчетных лиц утверждается руководителем организации. Учет расчетов с ним осуществляется с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

На расчеты  с подотчетными лицами распространяется порядок проведения кассовых операций. Это означает, что если подотчетному лицу поручено произвести оплату товаров, работ и услуг других организаций, то данные платежи не могут превышать  предельного размера расчетов наличными  деньгами, установленного Указанием  Банка России от 14.11.2001 N 1050-У, который  составляет 60 тыс. руб. по одной сделке с одним юридическим лицом  в день.