Аудита готовой продукции и ее реализации

       Для оценки внутреннего контроля аудитору необходимо выяснить, ведется ли аналитический  учет по счету 43 «Готовая продукция» по местам хранения и отдельным видам  готовой продукции.

       Аудитору  следует установить основные направления  внутреннего контроля:

       – ведется ли своевременный правильный учет наличия и движения готовой продукции на складах и в местах хранения;

       – осуществляется ли контроль сохранности готовой продукции и соблюдения лимитов готовой продукции на складе;

       – обеспечена ли защита готовой продукции;

       – определен ли круг лиц, ответственных за сохранность готовой продукции, заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности. 

       Основной  этап

       На  этом этапе аудитор должен убедиться, что при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  готовая продукция относится в дебет счета 43 «Готовая продукция» по нормативной или плановой себестоимости с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.

       Без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» оприходование готовой продукции отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Отгруженная покупателям продукция, на которую предъявлены расчетные документы, списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».

       Если  выручка от продажи отгруженной  продукции не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента  признания выручки от продажи  этой продукции она учитывается  на счете 45 «Товары отгруженные».

       При фактической отгрузке производится запись с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары  отгруженные».

       При использовании в текущем учете  нормативной (плановой) себестоимости  или продажных цен возникает  необходимость выявления отклонений учетной цены изделия от фактической себестоимости. При проведении аудиторской проверки необходимо сопоставить фактическую себестоимость продукции с нормативной (плановой) себестоимостью. Выявленные отклонения либо в полном объеме списываются на счета продаж (при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»), либо распределяются между отгруженной, проданной продукцией и ее остатками на складе и в отгрузке (без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)») в зависимости от применяемой в организации методики.

       Если  в организации для учета нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции применяется счет 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)», то по дебету этого счета в корреспонденции  со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»  отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции  со счетом 43 «Готовая продукция» отражается нормативная (плановая) себестоимость  произведенной продукции.

       После того как записи на счете 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» произведены, необходимо проверить, как организация  определяет разницу между дебетовыми и кредитовыми оборотами.

       Превышение  фактической себестоимости над  нормативной (плановой) означает допущенный в производстве перерасход и отражается дополнительной записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

       Превышение  нормативной (плановой) себестоимости  над фактической свидетельствует  об экономии, которая должна быть отражена сторнировочной записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

       Аудитору  необходимо установить, закрывается  ли в конечном итоге счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

       Если  счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  не задействован, то в организации, использующей учетные цены, при оприходовании  готовой продукции на склад производятся одновременно две записи:

       – по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» – на учетную стоимость выпущенной продукции;

       – в такой же корреспонденции – на разность между фактической себестоимостью и ее учетной стоимостью.

       При этом аудитор проверяет, произведена  ли дополнительная запись, если фактическая  себестоимость выше, и, наоборот, произведена  ли сторнировочная запись, если фактическая себестоимость оказалась ниже.

       Далее проверяется правильность распределения  сумм полученных отклонений между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и  ее остатками на конец отчетного  периода на складе (в отгрузке).

       При отражении операций по реализации готовой  продукции необходимо детально изучить  договоры на реализацию. При этом особое внимание необходимо уделить моменту  перехода права собственности. Так, право собственности на отгруженный  товар может переходить от поставщика к покупателю не в момент отгрузки, а в момент его оплаты. При этом в регистрах бухгалтерского учета  должны быть следующие записи:

    

       При проверке показателя «Выручка (нетто) от продажи товаров (работ, услуг)», отраженного по строке 100 отчета о  прибылях и убытках (форма № 2), необходимо удостовериться, что:

       – сумма НДС исключена при формировании строки 100 отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

       – суммовые разницы (положительные или отрицательные) участвуют при формировании выручки. В частности, положительные разницы увеличивают, а отрицательные – уменьшают сумму выручки. 

       Заключительный  этап

       По  окончании работ аудитор формирует  мнение по результатам проверки данного  участка учета, составляет пакет  рабочих документов, формулирует  часть аудиторского отчета, относящуюся  к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 5.1) руководителю проверки. 

       Основные  виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита готовой продукции и ее реализации. 

     Как свидетельствует практика, типичными  ошибками, которые выявляются в ходе проверки выпуска готовой продукции и ее реализации, являются следующие:

       – неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;

       – некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете операций по договору мены, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований и других операций;

       – несоответствие оценки готовой продукции методу, установленному в учетной политике организации;

       – отражение в учете как продукции, выработанной из давальческого сырья, так и собственной готовой продукции;

       – неполное отражение в учете выпущенной продукции;

       – несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;

       – завышение показателя выручки в случае отсутствия перехода права собственности, отсутствие в таких случаях хозяйственных операций по счету 45 «Товары отгруженные»;

       – отсутствие инвентаризации готовой продукции;

       – неприменение организацией специализированных форм первичной учетной документации по учету готовой продукции и ее реализации. 

Аудиторский риск

    Любая коммерческая деятельность неизбежно  сопряжена с риском. Аудиторская  деятельность  –  не исключение, более того, методика проведения конкретной проверки зависит от анализа всех основных рисков.

    Аудиторский риск – (вероятность угрозы), выражение  аудитором ошибочного аудиторского мнения.

    При подготовке плана и программы  аудита выпуска и продаж готовой  продукции, аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

    Аудиторские организации обязаны вычислять  уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: итоговых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

    Согласно  правилу (стандарту) аудиторской деятельности, осуществляемый аудируемым лицом аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

    Теоретически  возможны два варианта проявления аудиторского риска:

• выражение мнения о недостоверности финансовой отчетности аудируемого лица, в то время как на самом деле отчетность достоверна;
• выражение аудитором ошибочного мнения в случае, когда в бухгалтерско - финансовой отчетности содержаться существенные искажения.

    Федеральное правило стандарт аудиторской  деятельности № 8 «оценка аудиторских рисков и  внутренний контроль, осуществляемый аудиторским лицом».

    Первый  случай проявления аудиторского риска  редко встречается на практике и  скорее всего, является следствием некомпетентности аудитора. Второй случай, напротив, достаточно частое явление, которое может иметь  негативные последствия для аудитора и аудиторской  организации. Поэтому  аудитору необходимо тщательно подготовиться  к основному этапу проверки, т.е. должным образом изучить деятельность аудируемого лица, определить аудиторский  риск, оценить систему внутреннего  контроля с тем, чтобы обосновать аудиторскую выборку и собрать  надлежащие аудиторские доказательства.

    Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

    • неотъемлемый риск;

    • риск средств контроля;

    • риск необнаружения.

    НР – обусловлено, как характеристиками аудируемого лица, так и условиями окружающей среды, которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля;

    При оценке НР, аудитор полагается на свое профессиональное  суждение.

    РК  – риск средств контроля (относительная величина). Связан с опасностью  необнаружения системой внутреннего контроля существенных  ошибок.

    Риск  средств контроля зависит от эффективности  внутреннего контроля

    РН  – риск необнаружения (относительная  величина). Вытекает из имеющейся всегда вероятности не выявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок пропущенной системой внутреннего контроля.