При осуществлении проверки операции погашения банком кредита, предоставленного ему по овердрафту, без нарушения обязательств по договору следует убедиться, что в случае погашения банком своих обязательств лицевой счет на балансовом счете 31301 обнуляется, но не закрывается, одновременно с погашением кредита восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов кредитования, что отражается за балансом проводкой по  дебету активного счета 91406 “Неиспользованные лимиты по получению кредита в виде овердрафта” на погашаемую, а следовательно, и восстанавливаемую сумму.

   Необходимо  проверить, что в тех случаях, когда кредит по овердрафту погашается частями (по мере появления средств  на корсчете банка-респондента), то и  восстановление сумм неиспользованных лимитов тоже осуществляется по частям, вплоть до полного погашения в пределах срока, установленного договором для погашения кредита. При проверке следует убедиться, что суммы, не погашенные в срок, переносятся на счета по учету просроченной задолженности в установленном порядке.

  На  заключительном этапе аудита проверяется  своевременность закрытия лицевого счета на внебалансовом счете 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта”. Закрываться он будет лишь при окончании срока действия договора (соглашения) о корреспондентских отношениях и прекращении возможности получения кредита по овердрафту (независимо от факта погашения банком своих обязательств по договору). Не исполненные банком обязательства будут учитываться в дальнейшем на соответствующих балансовых счетах по учету просроченной задолженности по основному долгу и по уплате процентов (счета 317, 318). О порядке проверки этих операций подробно было сказано выше.

 
Проверка  кредитных операций при закрытии кредитных  договоров в неденежной форме

  Необходимость такой проверки может возникнуть в том случае, если в проверяемом банке имели место случаи закрытия кредитных договоров на основании договора об отступном, договора новации, путем зачета и т.п. В банковской практике такие операции нередки, так как они не противоречат ГК РФ, в то же время отражение подобных операций в учете действующими нормативными актами ЦБ РФ не урегулировано. Все это порождает определенные сложности при осуществлении проверки подобных операций.

  В ходе аудита могут выполняться следующие проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного; новации; зачета.

  При этом проверяемый банк может оказаться  и в роли банка-кредитора (по клиентским кредитам или МБК), и в роли банка-заемщика (только по МБК). В связи с этим рассмотрим осуществление проверок и в том, и в другом случае.

  При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного следует руководствоваться нормами ГК РФ (ст. 409). Отступное является одним из оснований прекращения обязательств между сторонами. При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества банка-должника банку-кредитору. При этом меняется суть кредитного договора: в обмен на денежные средства в собственность банка-кредитора передаются товарно-материальные ценности.

   Следует проверить, что в том случае, когда  для погашения кредита и процентов  по нему банком-должником в качестве отступного передается имущество, например основные средства (здание, незавершенное строительство, оборудование, транспортные средства и др.), то банк-кредитор должен отразить факт получения этих объектов на внебалансовых счетах, на которых ведется учет источников финансирования капитальных вложений, а при недостаточности или отсутствии этих источников отразить как затраты на капитальные вложения, произведенные сверх имеющихся ресурсов. Стоимость передаваемого имущества может быть эквивалентна общей сумме долга, а может быть отлична от нее. Как правило, в соглашении оговаривается стоимость имущества (включая НДС), равная по величине общей сумме долга.

   Процедура проверки в банке-заемщике сводится к следующему. При подписании соглашения о предоставлении отступного должны выполняться проводки, отражающие закрытие кредитного договора и возникновение новых обязательств: с дебета счета 70209 по статье 29419 списывается сумма возмещения расходов банка-кредитора по получению исполнения, счета 70201 по статье 21202 - сумма процентов за пользование просроченным кредитом, счета 31802 - сумма просроченных процентов и счета 31702 - сумма просроченного кредита, которые относятся в кредит счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям”. При этом следует проверить, что сумма просроченных процентов включается в расходы того отчетного периода, в котором была совершена операция отступного.

   При проверке следует убедиться, что  передача основных средств банку-кредитору  осуществлялась согласно акту приемки-передачи и передаваемое имущество было списано  с баланса в общеустановленном  порядке, т. е. объект имущества списан с кредита счета, где он учитывался до передачи, в дебет счета 61201 (или 61202) “Реализация (выбытие) имущества банка”, а начисленный по нему износ - в кредит этого счета. Если передаваемый объект основных средств в прошлом подвергался переоценке и фонд переоценки не был капитализирован, то следует проверить, выполнена ли в учете проводка, связанная со списанием этого фонда с дебета счета 10601 “Прирост стоимости имущества при переоценке” в кредит счета 61201 (или 61202).

  На  следующем этапе проверки следует  проконтролировать правильность определения  финансового результата, возникшего в связи с выбытием основных средств, переданных по соглашению об отступном. Для этого сумма обязательств банка-должника списывается с дебета счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” в кредит счета 61201 (или 61202) “Реализация имущества банка”.

  Поскольку полученная сумма рассматривается  для целей определения финансового результата как выручка от реализации основных средств, то от этой суммы должен быть исчислен НДС и списан на расчеты с бюджетом как НДС, полученный при реализации основных средств. Следовательно, надо проверить, списана ли банком сумма НДС, содержащегося в общей сумме долга, с дебета счета 61201 (или 61202) в кредит счета 60301 “Расчеты с бюджетом по налогам”.

  Есть  еще один момент, на который следует  обратить внимание при проверке: как правило, банки приходуют основные средства по цене приобретения, включая НДС, который списывают на затраты банка через начисленный износ. Таким образом, к зачету может быть принята сумма НДС, “недосписанная” через амортизацию до момента передачи основных средств по договору об отступном (при соблюдении общих условий зачета).

 "Если  общая сумма долга по кредитному  договору превышает остаточную стоимость передаваемого имущества, то оставшаяся после списания НДС величина превышения суммы долга над остаточной стоимостью передаваемого объекта должна быть отнесена на доходы банка.

  Следует иметь в виду, что если общая  сумма долга по кредитному договору тождественна остаточной стоимости передаваемого объекта, включая НДС, то при отсутствии фонда переоценки по данному объекту сальдо счета 61202 (61201) будет нулевым, в противном случае - кредитовым, равным величине этого фонда, но эта величина не является объектом налогообложения ни НДС, ни налогом на прибыль.

  При проверке такого варианта, когда общая  сумма долга меньше остаточной стоимости передаваемого объекта, следует убедиться, что финансовый результат операции убыточен и поэтому списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Инструкция ГНС РФ № 62, п. 2.4). Кроме того, следует проверить, исчислена ли в этом случае расчетная сумма НДС и произведено ли доначисление суммы НДС, причитающейся перечислению в бюджет (Инструкция ГНС РФ № 39).

   Процедура проверки в банке-кредиторе сводится к следующему. При подписании соглашения о предоставлении отступного закрываются требования по кредитному договору и возникают новые требования, которые отражаются проводкой по дебету счета 47423 “Требования банка по прочим операциям”. При этом с кредита счетов: 70107 по статье 17303 списывается сумма возмещения расходов банка-кредитора по получению исполнения, 70101 по статье 11218 — сумма процентов за пользование просроченным кредитом, 32501 — сумма просроченных процентов и 32401 — сумма просроченного кредита.

В ходе проверки могут возникнуть три  варианта:

  общая сумма долга по кредитному договору тождественна остаточной стоимости передаваемого объекта, включая НДС; в вышеприведенной проводке дебетовый оборот будет равен сумме кредитовых оборотов (в противном случае такого равенства не будет);

  общая сумма долга больше остаточной стоимости, т. е. стоимость имущества не покрывает всей суммы долга, то дебетовое сальдо счета 47423, как часть неудовлетворенного требования, должно быть списано на расходы банка, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, следует помнить, что в этом случае сумма, списанная с баланса, должна в течение пяти лет числиться на внебалансовом счете 91803 “Долги, списанные в убыток”;

  общая сумма долга меньше остаточной стоимости, то от суммы дохода, т. е. превышения суммы долга над остаточной стоимостью передаваемого объекта, следует исчислить НДС (по ставке 16,67 %) и отнести его на расчеты с бюджетом, как НДС полученный, а оставшуюся часть превышения отнести на доходы банка.

  Следует также убедиться, что доходы в  виде просроченных процентов и процентов  за пользование просроченным кредитом включаются в доходы того отчетного периода, когда была совершена операция отступного. Одновременно следует проверить, что сумма резерва на возможные потери, созданная под ссудную задолженность, закрываемую путем отступного, восстановлена на доходах банка. При этом сумма ранее созданного резерва восстанавливается на доходы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (если ранее созданный резерв был отнесен на расходы, ее уменьшающие), или на доходы, не увеличивающие эту базу (если резерв был создан за счет расходов, ее не уменьшающих).

   Передача  имущества (переход права собственности  на него) отразится на балансе банка-кредитора  по дебету счета 604 “Основные средства банков” на первоначальную стоимость  объекта основных средств, по кредиту  счета 606 “Амортизация основных средств” — на сумму износа (согласно акту приемки-передачи объекта), по кредиту счета 47423 “Требования банка по прочим операциям” - на общую сумму долга.

   Процедура проверки имеет некоторые особенности, если в качестве отступного банком-заемщиком  передан вексель третьего лица. Проверка в этом случае осуществляется в порядке, изложенном выше, но вместо счета 604 будет фигурировать счет 514 “Векселя банков” или счет 515 “Прочие векселя”, но при этом будет отсутствовать НДС, поскольку операции банков с ценными бумагами НДС не облагаются [1.2, ст. 149, п. З]. Следует также проверить, создал ли банк-кредитор под учтенный по договору об отступном векселе резерв на возможные потери в установленном порядке.

  В ходе проверки операций закрытия кредитного договора путем новации следует руководствоваться ст. 414 ГК РФ, согласно которой новация предусмотрена как форма прекращения обязательств. В соответствии с этой статьей возможно соглашение сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающее иной предмет или способ исполнения. Таким образом, обязательства по кредитному договору могут быть заменены вексельным обязательством банка-заемщика. Как правило, сумма векселя, выписанного банком-заемщиком, эквивалентна сумме переоформленной задолженности, поэтому финансового результата по этой операции не возникает.

    Процедура проверки правильности отражения подобной операции в учете банка-заемщика такова. При подписании договора новации прекращение обязательств банка-заемщика по кредитному договору отражается в учете в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, включены ли просроченные проценты по закрытому кредитному договору в расходы того периода, в котором осуществлена новация.

   Проверка  правильности отражения в учете  операции по выпуску банком-заемщиком  собственного векселя и передаче его банку-кредитору выполняется  по-разному в зависимости от того, выпущен процентный или беспроцентный (дисконтный) вексель.

   В первом случае должна выполняться проводка по дебету счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” и кредиту счета 523 “Выпущенные векселя и банковские акцепты” на вексельную сумму, оговоренную в соглашении о новации. Доходом банка-кредитора, полученным при погашении векселя, будет процентный доход, начисленный на вексельную сумму исходя из процентной ставки, указанной в векселе.

   Во  втором случае, следуя Указанию ЦБ РФ от 30.12.99 № 724-У, вышеуказанная проводка выполняется на сумму, оговоренную” в соглашении о новации (т. е. по цене размещения векселя), а сумма предусмотренного дисконта отражается по дебету счета 52502 “Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам” и кредиту счета 523. В дальнейшем эта сумма будет составлять дисконтный доход банка-кредитора, полученный при погашении векселя.

  Процедура проверки правильности отражения в  учете этой операции в банке-кредиторе сводится к следующему. При подписании соглашения о новации удовлетворение требований банка-кредитора по кредитному договору отразится в учете в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, отражены ли проценты, предусмотренные закрытым новацией кредитным договором, соответствующим образом на доходах банка. Кроме того, необходимо убедиться, что созданный по данному кредиту резерв на возможные потери восстановлен на доходах банка в установленном порядке.