Аудит формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли

отнесения разницы на финансовый результат (прибыль 46 – 80, убыток 80 – 46).

В нашем случае, финансовый результат  образовался в результате операций по

счету 46 и составляет соответственно по счетам 46/11 и 46/12 – убыток в 387

211 рублей и прибыль в 496 405 рублей (см. оборотные ведомости  по счетам).

Разбиение реализации по различным  субъектам в нашем случае означает ведение в

соответствии с нормативными актами раздельного учета операций с  разными

ставками НДС. Ясно, что данные по этим операциям отражены в отчете о прибылях

и убытках в качестве доходов  и расходов по обычным видам деятельности, причем

отражены развернуто, то есть  в  виде именно доходов и расходов, а не прибыли

или убытка (см. приложение – «Отчет о прибылях и убытках»).

Понятие реализации не исчерпывается  реализацией произведенной продукции,

покупных товаров в форме  передачи права собственности за соответствующую

плату. В плане счетов предусмотрен счета: 47 «Реализация и прочее выбытие

основных средств» и 48 «Реализация  прочих активов».

По счету 47 выявляется и списывается  на финансовый результат итог

деятельности по операциям с  основными средствами. Как явствует из названия

счета, результат любого выбытия (в  том числе и безвозмездного) выделяется

здесь.

По дебиту счета отражается балансовая стоимость выбывающего основного

средства, стоимость его демонтажа  и другие подобного рода затраты. По кредиту

– стоимость возвратных отходов  от списания ОС, суммы начисленного на объект

износа и продажная стоимость  объекта (при реализации на сторону).

Сложившийся результат должен быть списан на счет 80 (ранее для этих целей

могли быть использованы счета 87 и 88).

В нашем случаи, финансовый результат  по операциям по счету 47 составляет 9

571 и сложился в результате  разницы в выручке и (с другой  стороны) суммы

налога на добавленную стоимость (выручка-брутто) и стоимости объекта  по

учетным ценам. Износа основное средство не имело (см. приложение – оборотная

ведомость по счету 47). Ясно, что подобного  рода доходы и расходы будут

отражены в форме №2 в виде соответственно операционных доходов  и операционных

расходов, причем развернуто, доходы отдельно, расходы отдельно. В нашем

случае доходы по счету 47 состоят  из выручки от реализации без НДС, а расходы

учетная стоимость ОС.

На счете 48 организации ведут  учет реализации активов не являющихся готовой

продукцией, товарами или основными  средствами (такими активами в частности

могут быть не материальные активы; производственные запасы, как то:

материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, полуфабрикаты и т. п.;

ценные бумаги. По дебиту данного  счета отражается балансовая стоимость  этих

ценностей и суммы начисленных  налогов (НДС, НП и др.). По кредиту  счета

отражается выручка от реализации имущества и возможно, сумма начисленного на

эти ценности износа. Финансовый результат  выявляется, как и в предыдущих

случаях, путем сопоставления оборотов.

Следует иметь ввиду, что суммы  средств формирующие финансовый результат на

счетах 47 и 48 определяются нормативными актами, регламентирующими

бухгалтерский учет, как операционные доходы и расходы и отражаются в форме №2

по соответствующей их экономическому содержанию строке. Причем, показываются

развернуто, то есть несальдировано –  доходы отдельно, расходы отдельно (см.

приложение).

Доходы и расходы хозяйствующего субъекта определяющие конечный финансовый

результат его деятельности могут  быть учтены не только на счетах реализации.

В практике организации могут иметь  место операции не затрагивающие  счета 46,

47, 48 (обычно накопление операционных, внереализационных и чрезвычайных

доходов и расходов состоит в  основном из такого рода стоимости).

В нашем примере встречаются  следующие записи. Операции по счету 48  состоят

из реализации векселей. Финансовый результат (прибыль) от их продажи

составляет 8000 рублей. Данная стоимость  была отнесена в дебет счета 80, то

есть счет «Реализация прочих активов» был закрыт. В форме №2 «Отчет о

прибылях и убытках» данные по счету 48 были отражены в виде операционных

доходов и расходов, причем продажная  цена (в нашем случае это номинал  ценной

бумаги) вошла в строку «прочие  операционные доходы», а стоимость  этих ценных

бумаг  по цене приобретения (учетная  стоимость векселей) вошла в строку

«прочие операционные расходы» вместе с расходами по операциям 47 счета  и

суммой налога на содержание имущественного фонда и объектов социально-

культурной сферы (начисление данного  налога оформляется бухгалтерской  записью

Д80 – К68 сумма 13954 (см. расчет)).

                                                                     Таблица 2.1

     Хозяйственная операция Вид доходов/расходов Запись

Д К

Штрафы, неустойки   

- уплаченные Внереализационные расходы 80 51

- полученные Внереализационные доходы 51 80

Задолженность с истекшим сроком исковой  давность   

- дебиторская Внереализационные расходы 80, 82 76

- кредиторская Внереализационные доходы 76 80

Курсовые разницы   

- положительные Внереализационные доходы 06, 52, 60, 76 80

- отрицательные Внереализационные расходы 80 06, 52, 60, 76

 

признанные в отчетном году Внереализационные расходы 80 02, 05, 68 и т. д.

Прибыль прошлых лет выявленная в отчетном году Внереализационные доходы 01, 02, 05, 51, 68, 96 и т.д. 80

Ценности полученные безвозмездно Внереализационные доходы 04, 10, 12 80

Ценности переданные безвозмездно Внереализационные расходы 80 

Счета имущества

 

47

Дооценка внеоборотных активов Внереализационные доходы 14 80

-//- Уценка Внереализационные расходы 80 14

Начислен % за пользованием коммерческим кредитом; % банка за хранение ден. средств  и т. д. Операционные доходы 51, 76, 78 80

Доходы от участия в других организациях (% по ценным бумагам) Операционные доходы 06, 50, 51, 52, 55, 58, 76 80

Выплата % за предоставленные кредиты, финансовые и прочие ресурсы Операционные расходы 80 51, 52

НДС по штрафам Внереализационные расходы 80 51

Списанные разницы между    

Гибель имущества от пожара Чрезвычайные расходы  

Начисление налога на имущество, и  другие обязательные платежи  80 68

 

 

Помимо перечисленных записей  торговая организация может списывать  в дебит 80

счета приходящуюся на часть реализованных  товаров сумму издержек обращения.

Однако в нашем случае усеченная  себестоимость реализованной продукции

формируется непосредственно по дебиту счета 46 (см. приложение аналитическая

ведомость оборотов и оборотно-сальдовую  ведомость по счету 46). В случае

непосредственного списания на финансовый результат данные расходы будут

признаваться расходами по обычным  видам деятельности в той мере, в которой

они были проведены или начислены  с целью осуществления данной деятельности.

Из выше перечисленного видно, что  классификация доходов и расходов в

соответствии с нормативными документами  одного иерархического уровня, процесс

достаточно противоречивый. Хотя между  ними и нет прямых коллизий, некоторые

несоответствия порождают трудности  в осмыслении учета доходов и  расходов, тем

более, что могут существовать доходы и расходы с принципиально  иной системой

классификации.

Так, например, планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено существование

доходов и расходов будущих периодов. Первые представляют собой доходы

получаемые в настоящем, но относящимся  к учетным периодам. Вторые

соответственно являются затратами  которые невозможно сразу списать  на

себестоимость продукции (товаров, услуг). Примером первых могут служить суммы

арендной платы полученные вперед и т. п. Примером второй являются суммы

выплаченные за подписку на периодическую  литературу, консультационные услуги,

оплата за обучение. Данные элементы финансового результата могут являться,

как расходами (доходами) по обычным  видам деятельности, так и

внереализационными доходами и  расходами. Включаться или не включаться в

себестоимость продукции (оплата за обучение) в соответствии с Положением о

составе затрат имеет лимит включения  в себестоимость. Применяться или  не

применяться для целей налогообложения.

Записи по этим операциям могут  иметь следующий вид:

                                                                     Таблица 2.2

     Операция Сущность Запись

Д К

Произведена подписка на газеты и  журналы (годовая) Расходы будущих периодов 31 51

Списана часть расходов будущих  периодов на себестоимость продукции  46 31

Получена сумма арендной платы  за год вперед Доходы будущих периодов 51 83

НДС по аренде  83 68/НДС

Отнесена сумма доходов будущих  периодов на финансовый результат   

 

 

В нашем случае консультационные услуги были отнесены на себестоимость через

31 счет (см. приложение).

     § 2 Отличие конечного  финансового результата деятельности  организации от

финансового результата принимаемого в целях налогообложения.

Известно, что в соответствии с  нормативными документами регулирующими

бухгалтерский учет выручка от реализации работ (услуг и т. д.) может быть

определена, как и по методу отгрузки, так и по методу оплаты, в целях  же

бухгалтерского учета выручка, а, следовательно, и конечный финансовый

результат может быть рассчитан  лишь по методу отгрузки (кассовому  методу для

малых предприятий). Кроме того в  настоящее время существует целая  система

различий между финансовым и  налоговым учетом, которая возникает  из-за

несоответствия между Инструкцией  МНС РФ от 15 июня 2000 г. №62 «О порядке

исчисления и уплаты бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» и

иными нормативными документами регламентирующими  бухгалтерский учет на

предприятиях (Положение о составе  затрат по производству и реализации

продукции (работ, услуг) включаемых в  себестоимость продукции и о  порядке

формирования финансовых результатов , учитываемых при налогообложении

прибыли).

Отличия возможны чаще всего по следующим  причинам:

1)         На себестоимость  продукции отнесены затраты, которые  в

соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету подлежат отнесению

на иные источники финансирования;

2)         Подобные  затраты отнесены на финансовый  результат непосредственно;

3)         Доходы  и расходы относятся на финансовый  результат, однако в целях

налогообложения не учитываются.

Примером первых расхождений могут  служить различные отклонения от принятых

норм формирования себестоимости  – нормы командировочных расходов,

представительских расходов, расходов на подготовку кадров по договорам  с

учебными заведениями; неправомерное  отнесение их на себестоимость (ВУЗ  не

имеющий лицензии), компенсационных  норм за использование личным автомобилем  в

служебных целях. Примером вторых –  выплаты за счет финансовых результатов

процентов за пользование кредитными ресурсами по ставке выше, чем ставка

рефинансирования увеличенная  на 3 пункта (ставка LIBOR увеличенная  на 3

пункта) и т. д. К третьему примеру  относятся превышение аммортизационных

отчислений установленных предприятием в соответствии с ПБУ 6/97 едиными

нормами амортизации, резерв под обесценивание  вложений в ценные бумаги, от

продажи ценных бумаг, списание убытков  основных средств, безвоздмездной

передачи основных средств и  другого имущества, реализация основных средств,

убытки по форвардным и фьючерсным контрактам и т.д.

Однако данные позиции не исчерпываются  расхождения между финансовым и

налоговым учетом финансовых результатов. Так например сам результат может

меняться на оговоренные в нормативных  документах суммы льгот, зависеть от

времени последней переоценки основных средств и индекса дефлятора,

восстановления уже учтенной суммой средств на счету 82 и т. д.

Влияние данных позиций позволяет  учесть Справка определяющая данные

отражаемые в строке 1 «расчета (налоговый декларации) налога от фактической

прибыли».

В нашем случае корректировки не требуется (операции по реализации основных

средств и прочих активов облагались налогом на прибыль в установленном

порядке, так как соотношение  дебетового и кредитового оборотов относились

непосредственно в кредит 70 счета.

     § 3 Взаимосвязь финансового  результата деятельности организации  с движениями

ее финансовых потоков.

Финансовый результат хозяйственной  деятельности, несмотря на его

окончательное выявление (логико-системные) при реформации баланса

заключительными бухгалтерскими записями отчетного периода, есть производные

кругооборота капитала, появляется не мгновенно и сам участвует  в процессе

кругооборота в течение определенного  времени. Следовательно, стоимость,

приросшая в результате хозяйственной  деятельности. Участвует в формировании

нового приращения активов (погашения  обязательств).

Интересно проследить взаимосвязь  между финансовыми результатами, как разницей

нарастающих в течение года доходов  и расходов и наличие у организации