Анализ отклонений в системе контроллинга

Следует проанализировать отклонения по факторам:

• по цене, используя соотношение между купленными материалами и запасами материалов;
• по использованию материалов — определяется как разность между стоимостью фактически израсходованных материалов по нормативной цене и стоимостью материалов по нормативу.

Ответственность за отклонение возлагается:

• по цене — на куратора по закупкам;
• по использованию материалов — на кураторов производственных цехов.

Запись в учете  отклонений основных материалов от нормативных  затрат осуществляется по следующим  правилам:

• все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;
• для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;
• неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, а благоприятные — по кредиту.

Отклонение прямых трудовых затрат. Причины отклонения прямых трудовых затрат разнообразны. Это может быть несоответствие разряда работ разряду рабочего, дополнительные операции, не предусмотренные технологическим процессом, нарушение стандартов наладки оборудования и т.д.

Отклонение прямых трудовых затрат определяется как разность между фактическими и нормативными затратами труда.

На величину отклонения прямых трудовых затрат влияют такие факторы, как стоимость  рабочей силы и уровень использования  рабочей силы.

Анализ фактически достигнутых результатов может проводиться сравнением фактических и бюджетных данных.

Анализ отклонений – это своего рода подсистема раннего предупреждения негативного развития в системе контроллинга предприятия. Его задача заключается в том, чтобы выявить причины появления таких отклонений в деятельности предприятия, оценить их значение для будущего и выработать соответствующие корректирующие меры .

Первым  шагом в оценке деятельности организации является выявление отклонений. Определение отклонений помогает выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.

Бюджетные затраты – это планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше бюджетных, то такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным.

Вообще  говоря, благоприятным считается  отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т. е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение — это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный их уровень, отклонение является благоприятным, в противном случае — неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная.

Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие компании являются такими большими, что просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области выборочных продуктов или необычно плохие или хорошие результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. Согласно этой системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, который устанавливается руководством, например, ±4%.

Отклонения  можно вычислять для целых категорий таких, как общие производственные затраты, затраты прямых материалов или другого элемента производственных затрат, для любых групп внутри категорий, для каждой статьи затрат.

Все отклонения аналитики подразделяют на три вида:

1. отклонения затрат прямых материалов

2. отклонения  прямых трудовых затрат

3. отклонения общепроизводственных расходов

Отклонения затрат прямых материалов. Общее отклонение затрат прямых материалов (ОО) определяется как разница между фактическими и бюджетными затратами прямых материалов:

ООзм = (Q * S) – (Qб * Sб)                  (1.)

где Q –  фактическое количество материалов;

S –  фактическая цена материалов;

Qб –  бюджетное количество материалов;

Sб –  бюджетная цена материалов.

Общее отклонение может быть разложено  на две части: отклонение по цене (Оцм) и отклонение по использованию (по количеству) прямых материалов (Окм):

Оцм = (S – Sб) * Q.                               (2.)

и

Окм = (Q – Qб) * Sб.                              (3.)

В некоторых  случаях, однако, более дешевые материалы имеют такое плохое качество, что в результате ожидаемые нормы отходов существенно превышаются, создавая при этом неблагоприятное отклонение по использованию материалов.

Таким образом, неблагоприятное отклонение по использованию прямых материалов может существенно перекрыть благоприятное отклонение по цене. Другими словами, покупка более дешевого сырья и материалов не всегда расценивается как положительное достижение, и, следовательно, каждая конкретная ситуация должна оцениваться соответственно определенным обстоятельствам.

Иногда  отклонение затрат легче интерпретировать в виде графической схемы. На рисунке 1 представлен анализ отклонений прямых материалов.

Рисунок 1. – Анализ отклонений прямых материалов

Отклонения  прямых трудовых затрат. Общее отклонение прямых трудовых затрат (ООпз) определяется как разница между фактическими затратами труда и бюджетными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого). 

ООпз = (C * P) – (Cб * Pб),                  (4.) 

где C –  фактические часы;

P –  фактическая ставка оплаты труда;

Cб –  бюджетные часы;

Pб –  бюджетная ставка оплаты труда. 

Для оценки выполнения плана руководство хозяйствующего субъекта должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени (Оот), а какая часть – изменением ставок оплаты труда работников. 

Оот = (P – Pб) * С.                               (5.) 

и 

Опп = (С – Сб) * Рб.                              (6.)

Очевидно, что общее отклонение равно сумме  двух его составляющих отклонений.

За отклонения по ставке оплаты труда обычно ответственность несет отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимается работник с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане, или определенные работы выполняются более высоко (или менее) оплачиваемым работником.

За отклонение по производительности труда на предприятии отвечают цеховые контролеры. Неблагоприятное отклонение по производительности может произойти, если неопытному, ниже оплачиваемому работнику поручается работа, требующая большей квалификации. Руководство должно анализировать каждую ситуацию в соответствии со сложившимися обстоятельствами. На рисунке 2. представлен анализ прямых трудовых затрат в виде графической схемы.

Рисунок 2. – Анализ прямых трудовых затрат

Отклонения общепроизводственных расходов. Контроль общепроизводственных расходов предприятия представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо приписать однозначно. Большинство таких расходов не могут быть проконтролированы руководителями (менеджерами) конкретных подразделений. Но если переменные общепроизводственные расходы могут быть привязаны к операционным подразделениям, определенный контроль становится возможным.

Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов (ОПР), которое определяется как разница между фактическими ОПР, имевшими место, и бюджетными ОПР, начисленными (отнесенными на производимую продукцию) с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.

Прежде  чем находить отклонения ОПР, необходимо вычислить общий бюджетный коэффициент ОПР, который состоит из двух частей. Первая часть – это бюджетный коэффициент переменных ОПР на один час прямого труда. Вторая часть – бюджетный коэффициент постоянных ОПР, который находится делением планируемых постоянных ОПР на количество часов прямого труда за период.  

Общее отклонение ОПР (ООопр) вычисляется следующим образом: 

ООопр = ОПРф – ОПРб,       (7.)  

где ОПРф – фактически понесенные ОПР; 

ОПРб  – бюджетные ОПР, отнесенные на производимую продукцию (за исключением брака). 

Полученное  общее отклонение может быть разделено  на две составляющие.

Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Другими словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.

Отклонение  ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.

На рисунке 3 показан анализ отклонений ОПР с графической схемы.