Аналитические процедуры в аудите

3. .Аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу

     В соответствии с ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, с тем чтобы сделать обоснованные выводы и на их основе выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности[9]. Аудиторские доказательства получают в результате выполнения комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. При этом аудитор исходит из положения, что проведение проверок на соответствие средств контроля эффективно только в случае, если время и усилия, сэкономленные при проведении проверок на существенность, превышают время и усилия, потраченные на проведение проверок на соответствие средств контроля. [2]

     Российские  аудиторы при проведении аудита, как правило, не акцентируют внимание на использовании тестов внутреннего контроля и разрабатывают программы проведения проверок на существенность.

       Уверенность, с которой аудитор  полагается на аудиторские процедуры  проверки по существу в целях  снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, может основываться на детальных тестах операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, на аналитических процедурах или на их сочетании. Решение о том, какие аудиторские процедуры использовать для достижения цели, поставленной аудитором, основывается на профессиональном суждении об ожидаемой эффективности имеющихся в его распоряжении аудиторских процедур для снижения риска необнаружения в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Аудитору  рекомендуется обратиться к компетентным работникам аудируемого лица с запросом о наличии и достоверности требуемой для применения аналитических процедур информации и о результатах таких процедур, если они были ранее самостоятельно проведены аудируемым лицом. Использование аналитических данных, подготовленных аудируемым лицом, может оказаться целесообразным при условии, что аудитор уверен в надлежащей подготовке этих данных. В этом случае аудитору необходимо учитывать:

     а) цели выполнения аналитических процедур, и степень, в которой он считает  возможным полагаться на их результаты;

       б) особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации по отдельным видам деятельности или к отдельным подразделениям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом;

     в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных или проданных  единиц продукции) характера;

     г) достоверность имеющейся информации (например, аудитору рекомендуется  проверить, с достаточной ли тщательностью  подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные);

     д) уместность имеющейся информации (например, аудитору целесообразно понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов или же при их подготовке сотрудники аудируемого лица исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);

     е) источник имеющейся информации (например, источники, не зависимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

       ж) сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым  дополнить и детализировать данные  по отрасли в целом, чтобы  их можно было сравнить с  данными аудируемого лица, производящего либо продающего специализированную продукцию);

     з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.                                                                     [ 1]

     Аудитору  следует применять аналитические  процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое

сложилось у аудитора                                                                                  [3].

     Процесс выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов:

1) определение  цели;

2) выбор  вида;

3) выполнение;

4) анализ  результатов.

     Прежде  чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:

- от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;

- других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;

- точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;

- оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.                          [13]

     Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучение выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости применяют другие аудиторские процедуры.

     На  завершающем этапе аудита сопоставлению  с данными предыдущих периодов нередко  подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской  отчетности экономического субъекта: прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т.д. Аналитические процедуры  должны применяться также для  оценки допущения непрерывности  деятельности экономического субъекта (т.е. необходимо оценить, сможет ли он продолжать свою деятельность и выполнять  свои обязательства в течение  как минимум 12 месяцев, следующих  за отчетным периодом), а это –  типично аналитическая задача и  по формулировке, и по методам решения. Кроме того, аналитические процедуры  могут применять руководители аудиторской  проверки и старшие аудиторы для  выявления возможных погрешностей аудита.

     Целесообразно на этапе завершения аудита провести следующие аналитические процедуры:

     • расчет чистых активов,

     • выявление признаков неплатежеспособности.

     Расчеты чистых активов и основных финансовых коэффициентов являются аналитическими процедурами, позволяющими в частности  установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Профессиональное суждение аудитора в данном вопросе  основывается на его знании соответствующих  условий и событий, имевших  или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.

     Результаты  анализа необычных отклонений, а  также результаты планирования и  выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей  документации по проведению проверки.

     Положительным моментом применения аналитических  процедур в аудите является то, что они позволяют сделать оценку ликвидности, рентабельности (финансового состояния организации в целом) как на конкретную дату проверки, так и за прошлые периоды; помогают сконцентрировать внимание аудитора или на наиболее важных моментах или на «узких местах», что сокращает объем проверок и, как следствие, сроки их проведения, а также влияет на размер аудиторских гонораров; дают возможность проверить взаимоувязку показателей.                                  [16]

     Глава 3. Проблемы применения аналитических процедур в российской практике аудита.

     3.1 Проблемы внедрения аналитических

     процедур  в аудите.

     Применение  аналитических процедур в российской практике аудита регламентируется Федеральным  правилом стандартом аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», разработанное  с учетом требований Международных  стандартов аудита 520 «Аналитические процедуры». Стоит отметить, что в ФПСАД  № 20 применение этих процедур на всех этапах аудиторской проверки носит  рекомендательный характер, в то время  как нормами МСА предписана обязательность выполнения аналитических процедур в проверках. Возможно, это является одной из причин неприменения аудиторами России аналитических процедур в  своей деятельности в той мере, как того требует качественный и  эффективный аудит. Еще один момент, на  который необходимо обратить внимание в ФПСАД № 20  отсутствует  точное определение состава  аналитических  процедур, т.к. одна аналитическая процедура  в аудите может предполагать одновременное или последовательное использование методов, выражающихся в совокупности способов и приемов. Например, таких как простое сравнение  статей бухгалтерского баланса, выявление тенденций изменения показателя в отчетном периоде и распространение их на будущие (прошедшие) периоды, выявление количественных взаимосвязей между определенными показателями в целях исчисления их значений в будущем (прошедших) периодах.

     На  наш взгляд  одной из причин нежелания  использовать аудиторами в своей  деятельности аналитические процедуры  является проблема разработки и внедрения  их в российской практике аудита, иначе  говоря, в ФПСАД № 20 определено, что  делать, но не написано, как делать. Отсутствие надлежащих методических разработок сказывается на уровне использования  аналитических процедур и соответственно приводит к снижению показателей  качества аудита. Для более широкого применения этих процедур, аудиторским  организациям целесообразно включать в план методической работы по проведению аудиторской проверки комплекс элементов  с применением аналитических  процедур. В связи, с чем следует  рекомендовать использование в  аудиторских фирмах внутрифирменного стандарта с разработанными и  внедренными способами, приемами и  методами аналитических процедур на всех этапах аудиторской проверки, применяя традиционные показатели, финансовые коэффициенты и учитывая тенденции, специфику аудируемых организаций и отраслевую принадлежность. При этом все данные, полученные в ходе исследования с применением аналитических процедур,  необходимо заносить в специально разработанные сводные таблицы, а результаты, выявленные в ходе проверки,  следует учитывать при составлении аудиторского заключения, что в свою очередь обеспечит адекватное выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Использование аналитических процедур на всех этапах аудиторской проверки помогут направить  внимание аудитора на те участки бухгалтерского учета, где обнаружены показатели с резкими изменениями и отклонениями от нормативных или плановых значений. Само по себе наличие резких изменений не есть доказательство искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а только сигнал для аудитора, заставляющий присмотреться к необычным выводам, сделанным по результатам анализа учетных и отчетных данных, которые в обязательном порядке должны быть исследованы в ходе проверки на предмет изучения их природы и получения разумных объяснений таких выводов, что поможет значительно снизить риск необнаружения преднамеренных и непреднамеренных ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

     Надо  отметить, что аудиторское исследование не является  обязательным для применения в аудиторской проверке и проводится на основе договора с клиентом, как  одна из сопутствующих аудиту услуг. Основная цель аудита финансовых прогнозов  вытекает из договоров с клиентами  и заключается в выявление  резервов эффективного использования  финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий  по улучшению финансового положения  предприятия, оптимизации затрат и  результатов деятельности, доходов  и расходов. Применение аналитических  процедур в области финансового  прогнозирование дает возможность  аудитору сравнивать разнообразные  сценарии движения финансовых ресурсов, управления финансовыми потоками и  на основе систематизации и осмысления полученной информации выбрать из них  наиболее оптимальный вариант. Мы предполагаем, что широкое применение аналитических  процедур в аудите будет способствовать:

     - повышению качества услуг аудитора;

     - отражению адекватной информации  при составлении финансовой (бухгалтерской)  отчетности экономическим субъектом;

     - снижению риска необнаружения существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     - подтверждению принципа непрерывности  деятельности;

     -повышение заинтересованности партнеров к дальнейшему сотрудничеству и росту доверия;

     - повышению роста деловой репутации  в занимаемом сегменте рынка.

[17]