Классификация затрат в туристских организациях по видам их назначения

Одноэлементные  и комплексные, планируемые и  непланируемые расходы

 
Одноэлементные затраты - затраты, которые  на предприятии не могут быть разложены  на слагаемые (заработная плата, амортизация  и др.). Комплексные затраты - затраты, состоящие из нескольких элементов (общепроизводственные расходы). Они  могут быть детализированы в зависимости  от целесообразности и пожеланий  руководства организации. В случае когда доля какого-либо элемента достаточно мала, его обычно не выделяют.  
Все затраты туристской организации можно подразделить на планируемые и непланируемые. Планируемые затраты - затраты, рассчитываемые на определенный объем производства туристских продуктов на основе имеющегося портфеля заказов, заключенных договоров. Планирование затрат представляет собой систему технико-экономических расчетов, отражающих величину затрат, включаемых в себестоимость туристских продуктов. Себестоимость туристского продукта планируется с учетом исследований конъюнктуры рынка, договоров, заключенных с поставщиками услуг, из которых формируются туры, а также других расходов. Согласно Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденным приказом ГКФТ России от 4.12.98 г. N 402 (далее - Методические рекомендации), целью планирования себестоимости туристского продукта является определение уровня прибыли и возможностей производственного развития предприятия.  
Непланируемые затраты - затраты, отражаемые только в фактической себестоимости туристского продукта на основе полного и документального оформления фактических затрат в системе счетов бухгалтерского учета. Фактические затраты при этом сравниваются с планируемыми.  
Задачу, связанную с распределением затрат между центрами ответственности (отделами, группами, участками и т.д.), можно решить путем деления затрат на регулируемые и нерегулируемые (контролируемые и неконтролируемые), устанавливая связь доходов и расходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов.

Группировка затрат по экономическим элементам  
и по статьям калькуляции

 
Для определения структуры  себестоимости затраты туристской фирмы группируются по следующим экономическим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.  
Элемент "Материальные затраты" включает стоимость покупных материалов, используемых в производстве туристского продукта (специальные бланки - билеты, туристские путевки, ваучеры и т. п.), затраты на содержание, ремонт и эксплуатацию зданий, сооружений, вычислительной техники, затраты на приобретение прав на услуги по размещению, перевозке, питанию и прочих услуг у сторонних организаций, стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями; элемент "Затраты на оплату труда" - затраты на оплату труда основного производственного персонала, включая премии и другие выплаты в соответствии с законодательством; элемент "Отчисления на социальные нужды" - обязательные установленные законодательством отчисления органам государственного социального страхования и др.; элемент "Амортизация" - сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов; элемент "Прочие затраты" - налоги, сборы, платежи, другие обязательные отчисления, затраты на командировки, оплату услуг охраны, затраты на подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг банков, связи, информационных, консультационных и аудиторских услуг, связанных с осуществлением деятельности туристской организации, отчисления в ремонтный фонд по установленным нормативам, затраты по страхованию имущества, затраты, связанные с реализацией туристских продуктов и др.  
Для определения структуры себестоимости исчисляется удельный вес каждого элемента во всей стоимости затрат на производство туристского продукта, в результате у предприятия появляется возможность выявить резервы по ее снижению.  
Чтобы определить, во что обходится организации производство каждой единицы туристского продукта, затраты группируются по статьям калькуляции. Это позволяет установить, какие конкретно затраты включает каждая такая единица. По калькуляционным статьям расходы группируются по местам их возникновения и относятся на каждый вид туристских продуктов прямым или косвенным методом. Согласно Методическим рекомендациям предприятия туризма должны калькулировать полную себестоимость туристских продуктов, группируя затраты по следующим статьям:  
"Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта";  
"Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала";  
"Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта";  
"Накладные расходы";  
"Коммерческие расходы".  
Группировка затрат по статьям калькуляции лежит в основе калькулирования - системы экономических расчетов себестоимости единицы различных видов продукции, в данном случае туристского продукта. В процессе калькулирования сопоставляются затраты на производство туристских продуктов с их количеством и определяется себестоимость поездки одного туриста (группы туристов). Эта система учета, при которой все затраты, осуществленные при производстве туристского продукта, распределяются на все его виды, дает представление о всех затратах организации по формированию и реализации единицы туристского продукта, при этом они отражаются на счете 20 "Основное производство", где определяется полная фактическая себестоимость каждого его вида.  
В туристском бизнесе применяется позаказный метод калькулирования себестоимости. Согласно Методическим рекомендациям объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. В себестоимость туристского продукта включаются затраты, непосредственно связанные с его производством, продвижением и продажей. При этом прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным заказам (группам туристов). Остальные затраты включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Фактическая себестоимость единицы туристского продукта определяется после выполнения заказа. Заказ - это заявка клиента на определенное количество туристов. Себестоимость всего заказа (группы туристов) определяется путем суммирования всех затрат по группе. Для определения себестоимости поездки одного туриста общие затраты на группу делятся на количество туристов в группе. Может возникнуть проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, аренда, коммунальные услуги и т.д.) между отдельными заказами, так как сумма этих расходов часто становится известна после выполнения заказа и после окончания периода. Руководству же предприятия необходима информация об ожидаемой стоимости заказа для определения цены до того, как заказ будет выполнен. Заказчик также нуждается в информации о возможной цене тура, чтобы иметь возможность выбора между фирмами по предлагаемому качеству и цене услуг, поэтому бухгалтеры (экономисты) фирмы оценивают косвенные расходы предстоящего периода исходя из их величины в предыдущие периоды, а затем предполагаемую сумму косвенных расходов распределяют между отдельными заказами (группами) в соответствии с выбранной базой.  
Калькуляция может иметь следующий вид:

Постоянные  и переменные затраты

 
Переменные затраты - это затраты, которые зависят от деловой активности организации: затраты на приобретение услуг сторонних организаций (питание, гостиничное обслуживание, питание туристов и т. п.), комиссионное и агентское вознаграждение, а также характеризуют стоимость туристского продукта. 
Затраты относятся к переменным, если их величина зависит от объема оказанных услуг и эта зависимость прямая, т.е. сумма этих затрат увеличивается или уменьшается во столько раз, во сколько увеличивается или уменьшается объем реализации туристских продуктов. В туристском бизнесе эти затраты зависят от числа туристов, изменения стоимости гостиничных услуг, питания и т.д. Переменные затраты учитываются на счете 20 "Основное производство" или списываются в конце отчетного периода со счета 25 "Общепроизводственные расходы" в дебет счета 20, где формируется себестоимость туристских продуктов. 
Затраты, которые практически не зависят от деловой активности организации и остаются неизменными в течение определенного периода, - это постоянные затраты. К ним относятся затраты на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов. Они изменяются обратно пропорционально изменению объема реализации туристских продуктов, т.е. чем выше объем продаж, тем меньшая доля постоянных расходов приходится на единицу продукции и наоборот. Однако даже при изменении объемов продаж эти расходы остаются неизменными в течение определенного времени. Учет постоянных затрат осуществляется на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В зависимости от принятой учетной политики они списываются в конце месяца в дебет счета 20 "Основное производство" или непосредственно на реализацию (дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"), если организация применяет способ "директ-костинг". На характер поведения постоянных затрат влияют фактор времени, производственная ситуация. Они характеризуют стоимость самой организации. Многие затраты возрастают с ростом объемов реализации туристских продуктов не постепенно, а скачкообразно, далее некоторое время не изменяются, а затем снова могут резко возрасти и вновь определенное время остаются на постоянном уровне. 
В реальной ситуации не так просто с достаточной достоверностью провести грань между переменными и постоянными затратами. В этих случаях можно говорить об условно-постоянных и условно-переменных расходах. Практически любой вид затрат содержит элементы тех и других, например в оплате за пользование телефонной связью можно выделить постоянную часть этих расходов (абонентская плата) и переменную (оплата в зависимости от продолжительности разговора при междугородных звонках и при пользовании мобильной связью). В отличие от переменных постоянные затраты при спаде производства туристских продуктов и объемов реализации снизить трудно, поскольку и в эти периоды организация должна выплачивать заработную плату своим сотрудникам, осуществлять коммунальные и арендные платежи, начислять амортизацию. В этом случае переменные расходы снижаются пропорционально, а постоянные расходы не изменяются, что неизбежно может привести к росту себестоимости единицы туристского продукта и снижению прибыли. Следовательно, организации выгодно, чтобы в себестоимости доля постоянных затрат была как можно ниже, что возможно при достижении максимального объема реализации. 
Рассмотрим на примере взаимозависимость переменных и постоянных расходов, объема реализации и себестоимости единицы туристского продукта. 
В табл. 1 приведены постоянные издержки за месяц и переменные издержки на одного туриста, в табл. 2 - суммы затрат, изменяющиеся в зависимости от объема производства туристских продуктов.

Таблица 1

Таблица 2

 
Величина общих затрат при  наличии постоянных и переменных расходов определяется по формуле:

З = C + VX,

 
где З - затраты, С - постоянные затраты,  
V - переменные затраты, Х - количество туристов. 
 
Постоянные расходы - величина фиксированная для всех объемов, поэтому она не изменяется в зависимости от объема производства туристских продуктов. Однако на единицу продукции эти затраты уменьшаются пропорционально росту объема реализации: во сколько раз увеличивается объем реализации, во столько раз снижаются постоянные затраты на единицу туристского продукта. Переменные затраты растут пропорционально росту объема реализации, но в расчете на одного туриста они будут иметь постоянное значение:

Р = С/Х + VX/X, т.е. Р = С/Х + V,

 
где Р - себестоимость единицы туристского продукта. 
 
Важно точно разграничить переменные и постоянные затраты, поскольку от этого во многом зависят результаты анализа. Для этой цели используются алгебраические и графические методы. В обоих случаях необходимо знать объем реализации и соответствующие этим объемам общие (переменные и постоянные) затраты в двух точках. Пусть известна общая сумма расходов для 10 и 30 туристов (в нашем примере 381 900 и 909 900 руб. соответственно). На графике (рис. 1) изображены две точки, соответствующие этим объемам реализации туристских продуктов. Если через эти точки провести прямую до пересечения с осью ординат, то можно определить величину постоянных затрат, которая будет одинаковой для всех объемов реализации туристских продуктов.

Рис. 1.

 
При алгебраическом методе, имея информацию об объемах в натуральном выражении (X1 и Х2) и соответствующих им общих затратах (Т1 и Т2), можно рассчитать сумму переменных затрат на единицу туристского продукта:

V = (Т2 - Т1) / (Х2 - X1) = (909 900 - 381 900)/ (30 - 10) = 26 400 руб.

 
Чтобы определить сумму постоянных затрат, подставим известные значения в формулу:

С1 = Т1 - VX = 381 900 - 26 400 х 10 = 117 900;

С2 = Т2 - VX2 = 909 900 - 26 400 х 30 = 117 900 руб.

 
Методика анализа переменных и  постоянных затрат основана на изучении соотношения между тремя группами показателей - издержки, объем производства (реализации) продукции, прибыль, а также  прогнозировании величины каждого из них при заданном значении других. Если известно количество заказов, то можно рассчитать величину затрат и продажную цену, с тем чтобы организация могла получить определенную прибыль. Возможность регулярного контроля показателей схемы "затраты - объем продаж - прибыль" появляется, если учет на предприятии организован по системе "директ-костинг". 
Данный метод управленческих расчетов называется еще "анализом безубыточности" или "содействием доходу". Он основан на категории "маржинальный доход" (выручка минус переменные затраты). Маржинальный доход на единицу продукции - это разница между ценой и переменными издержками на нее. Он включает постоянные затраты и прибыль. Маржинальный анализ помогает обосновать выбор вариантов изменения агентских сетей, перспективной стратегии ведения бизнеса, цены на новые туристские продукты и др. Анализируя взаимосвязь "затраты - объем продаж - прибыль", можно просчитать различные варианты производственной программы, ответить на вопрос, когда фирма получит прибыль, а когда ее деятельность будет убыточной. 
Безубыточность - такое состояние бизнеса, когда он не приносит ни прибыли, ни убытков. Разница между фактическим количеством реализованных туров и безубыточным объемом продаж - это зона безопасности организации (зона прибыли). Чем больше эта зона, тем прочнее финансовое положение фирмы. Расчет данного показателя базируется на взаимосвязи показателей "затраты - объем продаж - прибыль". Определить взаимодействие этих показателей можно графически (рис. 2): по оси абсцисс графика указывается объем реализации в единицах туристского продукта; по оси ординат - себестоимость реализованных туристских продуктов плюс прибыль, которые составляют выручку от реализации.

Рис. 2.

 
По графику можно установить, при каком объеме реализации организация  получит прибыль, при каком - нет, а также точку, в которой затраты  будут равны выручке от реализации (точку безубыточности или порог  рентабельности), ниже которой производство будет убыточным. Это точка пересечения прямой общих затрат и прямой доходов. 
Разность между фактическим и безубыточным объемом продаж - зона безопасности. Для определения зоны безопасности математическим методом сначала запишем формулу расчета прибыли организации:

Прибыль = Выручка от реализации - Переменные расходы - Постоянные расходы, или Р = I - V - С;

Прибыль = Цена за единицу туристского продукта х Количество -Переменные затраты х Количество - Постоянные затраты за период, или Р = Рr Х - V Х - С.

 
Для определения точки, в которой  организация не будет иметь ни прибыли, ни убытков, в формулу вместо данного параметра подставим 0, количество единиц туристского продукта вынесем  за скобку:

0 = (Рr - V)

Х-С, или Х = С / (Рr - V).

 
В нашем примере: 
117 900/(30 000 - 26 400) = 33, т.е., чтобы организация начала получать прибыль, необходимо реализовывать более 33 единиц туристского продукта в месяц. 
В современных условиях владение приемами анализа безубыточности приобретает особое значение, так как этот анализ дает возможность организациям устанавливать обоснованные цены на туристские продукты, подбирать наиболее выигрышные комбинации показателей "затраты - объем - прибыль", позволяющие не только покрыть затраты, но и получать прибыль, необходимую для расширения деятельности. 
Используя результаты данного анализа, бухгалтер может оценить величину возможной прибыли для альтернативных вариантов производства туристских продуктов. 
К сожалению, у анализа безубыточности существует ряд ограничений. Он может дать точную информацию, если: 
переменные и постоянные затраты можно определить с достаточной степенью точности; 
затраты и выручка от реализации продукции имеют линейную зависимость от уровня производства туристских продуктов; 
переменные затраты и цены не изменяются в течение исследуемого периода; 
структура продукции не изменяется в течение данного периода; 
объем производства туристских продуктов и объем их реализации приблизительно равны.