Классификация затрат в туристских организациях по видам их назначения

Zconst = Zполезные + Zбесполезные

При делении затрат на постоянные и переменные необходимо учитывать тот факт, что затраты  одного и того же вида могут вести  себя по-разному. Существует большое  количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, а в другой - могут  быть постоянными. 
 
Бессмысленно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности в абстрактной форме, ибо истина всегда конкретна. 
 
На характер поведения затрат (переменный или постоянный) влияют следующие факторы:  
 
1. фактор времени, т. е. длительность рассматриваемого периода; так, в длительном периоде времени все затраты становятся переменными;  
2. производственная ситуация, в которой принимаются решения. Например, предприятие выплачивает проценты на заемный капитал, эти проценты в обычной ситуации относят к постоянным затратам, так как их величина не зависит от объема услуг. Эти же проценты становятся переменными, когда меняется производственная ситуация для принятия решения (например, в случае закрытия предприятия);  
3. недостаточная делимость производственных факторов. Следствием данного фактора является то обстоятельство, что многие затраты возрастают с увеличением объемов оказания услуг не постепенно, а скачкообразно, ступенчато. Эти затраты постоянны для определенного ряда показателей объема производства, затем они резко повышаются и снова остаются постоянными для определенного интервала (рис. 1.2). Примерами такой скачкообразности являются расходы на содержание административно-управленческого персонала, а также расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

Рис.1.2. Изменение постоянных расходов в зависимости  от объема производства

Переменный характер затрат хорошо виден на длительных интервалах; внутри каждого интервала  сильнее проявляется их постоянный характер. 
 
Ошибки, возникающие из-за условности и относительности деления затрат на постоянные и переменные, значительно меньше, чем информационные потери, которые можно понести, игнорируя его. Общая сумма всех постоянных и всех переменных издержек образует валовые издержки. 
 
Функциональная зависимость постоянных, переменных и валовых издержек от объема оказания услуг и объема продаж представлена на рис. 1.3.

Рис.1.3. Зависимость издержек от объема производства

Как видно  из графика, валовые и переменные издержки отстоят друг от друга всегда на одну и ту же величину постоянных затрат. 
 
Поскольку рост объема оказания услуг связан с увеличением валовых издержек, кривая валовых издержек имеет "восходящий" характер при любых значениях объема услуг.

1.7. Средние издержки

Фирма, желая добиться максимальной прибыли, стремится снизить  издержки на единицу продукции. В  связи с этим интересен показатель средних издержек. 
 
Средние издержки - это величина валовых издержек, приходящаяся на единицу турпродукта. 
 
Очевидно, что средние валовые издержки равны сумме средних постоянных и средних переменных издержек.

1.8. Предельные издержки

Предельные  издержки - это прирост затрат фирмы при изменении объема реализации услуг на одну дополнительную единицу турпродукта.

Предельные издержки показывают, во что обойдется фирме  увеличение объема производства на единицу  турпродукта. 
 
Поскольку постоянные издержки не меняются и не зависят от объема услуг, изменение валовых издержек определяется изменениями только переменных издержек. Отсюда следует:

Функциональная зависимость  средних и предельных издержек показана на рис. 1.4.

Для кривой предельных издержек характерен спад издержек до величины Qmin, а затем наблюдается их рост.  
 
Так, на рис. 1.4 графически отражается действие одного из фундаментальных законов экономики - закона уменьшающейся отдачи ресурсов.  
 
По этому закону увеличение переменного фактора при неизменной величине постоянного фактора непременно приведет к ситуации, когда каждая последующая единица переменного фактора будет оказывать на объем выпуска турпродукта меньшее влияние, чем его предыдущая единица. 
 
Средние переменные будут снижаться до тех пор, пока предельные издержки меньше средних переменных издержек. Когда же предельные издержки превысят значение средних переменных, средние переменные станут возрастать. 
 
Кривая средних постоянных издержек имеет вид гиперболы, так как

где Q - объем реализации. 
 
Иными словами, в расчете на единицу услуг постоянные затраты будут величинами дегрессивными. 
 
Средние валовые издержки снижаются, пока предельные издержки меньше средних валовых издержек, но они начнут повышаться, как только величина предельных затрат превысит валовые. 
 
Следовательно, линия предельных издержек пересекает кривые средних переменных и средних валовых издержек в точках их минимума.

1.9. Производственные  и периодические  затраты

Следующий вид классификации  затрат связан с объемом производства. 
 
Данная классификация делит затраты на производственные (на Западе их называют "затраты продукта") и периодические ("затраты периода"). 
 
Это относительно новый вид классификации в отечественной практике; применяется отдельными предприятиями с 1992 г. В этой классификации нет чистоты, но есть мощный прагматизм; некоторое смешение признаков оправдано удобством ее практического применения, в частности при организации системы учета "директ-костинг". С ее помощью можно сделать интересный вывод, что если нет производства, нет производственных затрат, то все равно остаются затраты периода. Если списание производственных расходов на уменьшение выручки от продаж будет определяться самим фактом продаж, реализации услуг, то на периодические затраты факт реализации влияет мало. 
 
Таким образом, периодические затраты практически не связаны по своей экономической сути с формированием и продвижением туристского продукта; их можно рассматривать в качестве периодических убытков каждого отчетного периода. 
 
Издержки, которые нельзя идентифицировать с видом продукции, услуг, называются периодическими, поскольку их можно соотнести только с периодом, в течение которого они были понесены. 
 
Производственные затраты связаны с осуществлением собственно производственной деятельности. Они имеют место при формировании и продвижении турпродукта, но в большей своей части отсутствуют при свертывании туристской деятельности. 
 
Периодические затраты являются функцией длительности отчетного периода. Так, амортизация помещения или арендная плата за пользование помещением за три месяца при прочих равных условиях будет в три раза больше, чем за один месяц. 
 
Периодические затраты возникают в течение определенного периода времени в результате какого-либо конкретного стратегического решения, принятого руководством организации. Они не связаны с объемом производства или объемом сбыта. Уровень таких расходов устанавливается решением администрации. Таким же решением они могут быть увеличены, сокращены или устранены. Типичными примерами дискреционных затрат являются расходы на исследование и разработки, стоимость рекламных средств и затраты на программы повышения квалификации персонала.

1.10. Группировка затрат  по видам расходов

Группировка по видам  расходов является в экономике общепринятой и включает две классификации: по экономическим элементам затрат (или по экономическому содержанию) и по калькуляционным статьям (или  по целевому назначению) расходов.  
 
Деление затрат по экономическим элементам применяется при формировании себестоимости на предприятии в целом и включает пять основных групп расходов:  
 
1. материальные затраты;  
2. затраты на оплату труда;  
3. отчисления на социальные нужды;  
4. амортизация основных фондов;  
5. прочие затраты.  
 
Каждая из вышеперечисленных групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты, которые не могут быть разложены на собственные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены и каково их производственное назначение.  
 
Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру себестоимости. Для этого исчисляют процентное соотношение удельного веса каждого вида затрат и всей себестоимости. 
 
Группировка затрат по калькуляционным статьям используется при составлении калькуляции (расчет себестоимости единицы продукции). Калькуляция позволяет определить, во что обходится предприятию единица каждого вида продукции, себестоимость отдельных видов работ и услуг. Необходимость данной классификации обусловлена тем, что расчет себестоимости по экономическим элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты, а также характер этих затрат в отдельных видах услуг. Для туризма это обстоятельство имеет особое значение. Определение же затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне. 
 
По калькуляционным статьям расходы группируются в зависимости от места их возникновения и относятся на каждый вид продукции (работ, услуг) прямым или косвенным методом. 
 
Эта классификация специфична для каждой отрасли промышленности (сферы услуг), поэтому состав затрат в каждой отрасли различен и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методиками. 
 
Как правило, по статьям затрат выделяются:  
 
1. сырье и материалы;  
2. топливо и энергия;  
3. основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;  
4. отчисления на социальное страхование;  
5. расходы на подготовку и освоение производства;  
6. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;  
7. цеховые расходы;  
8. общезаводские расходы;  
9. прочие производственные расходы;  
10. внепроизводственные (коммерческие) расходы.  
 
В результате группировки затрат по калькуляционным статьям образуется ряд комплексных статей, состоящих из нескольких элементов расходов. К таким статьям, в частности, относятся цеховые расходы, общезаводские расходы, внепроизводственные расходы и др. 
 
В указанные статьи входят затраты, относящиеся к различным элементам (например, заработная плата, амортизация и прочие элементы). 
 
Для туристских организаций перечень калькуляционных статей утвержден приказом Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и туризму от 08.06.98 г. № 210, зарегистрированным Минюстом России от 24.08.98 г. № 1595, "Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью". 
 
Перечень затрат, формирующих себестоимость туристского продукта, содержит следующие калькуляционные статьи:  
 
1. затраты на приобретение прав на следующие услуги туристам:  
 
- размещению и проживанию;  
- по транспортному обслуживанию (перевозке);  
- по питанию;  
- по экскурсионному обслуживанию;  
- по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;  
- по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);  
- культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;  
- по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;  
- по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими;  
 
2. затраты по освоению новых туров;  
3. затраты, связанные с оплатой услуг организаций по подбору кадров;  
4. представительские расходы в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации;  
5. затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются неразделяемыми комплектами для целей формирования туров.  
 
Последние включают затраты по фрахтованию транспортного средства, по приобретению блока мест в транспортном средстве, по размещению и проживанию в организации гостиничной сферы и иных организациях, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги. 
 

Для правильной организации учета затрат в туристской фирме большое значение имеет  их научно обоснованная классификация. Для определения себестоимости  продукции и оценки полученной прибыли  все затраты туристской фирмы  можно подразделить на прямые и косвенные. Прямые затраты - это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", и их можно непосредственно отнести на определенный вид туристских продуктов: затраты по размещению и проживанию, транспортному и экскурсионному обслуживанию, питанию, медицинскому и визовому обслуживанию, страхованию туристов, оплате услуг гидов-переводчиков; затраты на оплату труда производственного персонала фирмы и т.п. Размер прямых затрат на единицу туристского продукта практически не зависит от объема производства, и снизить его можно только путем увеличения масштабов деятельности (получение дополнительных скидок).  
Косвенные затраты связаны с формированием и реализацией туристских продуктов, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров и др.  
К косвенным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, аккумулируются на дебете счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" и распределяются в соответствии с принятой в учетной политике методикой (пропорционально заработной плате основного персонала, величине выручки от реализации того или иного вида услуг и т.д.). По окончании периода эти расходы относятся в дебет счета 20 "Основное производство", при этом они распределяются между отдельными видами туристских продуктов. Размер косвенных затрат зависит от управленческих решений, а также от объема продаж. Чем больше удельный вес прямых затрат в себестоимости туристского продукта, тем точнее она подсчитана.

Производственные  и периодические затраты

 
По роли в производственном процессе все затраты подразделяются на производственные и внепроизводственные, или периодические (или затраты  периода). В практике западного учета  они различаются на затраты, формирующие  производственную себестоимость продукции, и периодические расходы. В основе такой классификации лежит утверждение  о том, что если нет производства, то нет и производственных затрат, но затраты периода остаются даже при полном прекращении деятельности организации. Эта классификация в нашей стране нашла отражение в практической деятельности сравнительно недавно. В соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности только производственные затраты следует включать в себестоимость туристских продуктов. В соответствии с данным положением производственные затраты состоят из трех элементов: прямые материальные затраты; затраты на оплату труда; общепроизводственные затраты.  
Производственные затраты туристской фирмы, таким образом, включают затраты на приобретение прав на услуги по размещению, транспортному обслуживанию, питанию, экскурсионному обслуживанию, а также затраты на оплату труда производственного персонала фирмы, затраты, связанные с освоением новых маршрутов, с совершенствованием технологии и организации рабочего процесса и др. Эти затраты являются активами туристской организации и принесут выгоду в будущих периодах.  
Размер внепроизводственных (периодических) затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода и связаны с объемом полученных в течение данного периода услуг. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчете себестоимости готовых туристских продуктов, а представлены издержками непроизводственного характера и состоят из коммерческих и административных расходов, которые в отчете о прибылях и убытках вычитаются из выручки. Эти затраты зависят прежде всего от организации производственно - коммерческой деятельности и продолжительности периода, в течение которого они осуществлялись. Периодические затраты включают расходы на содержание административно - управленческого персонала фирмы, общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления; расходы на текущий и капитальный ремонт, содержание и эксплуатацию вычислительной техники; плату за аренду офиса и расходы на его содержание; расходы, связанные с реализацией туристских продуктов (реклама, комиссионные агентам); расходы по страхованию и т.п.  
Разделение затрат на производственные и периодические лежит в основе метода учета затрат "директ - костинг". Применение этого метод позволяет более достоверно определить себестоимость единицы туристского продукта, а также выявить туристские продукты с наиболее высокой рентабельностью. Вследствие сокращения статей себестоимости упрощается учет, улучшается контроль над расходами предприятия, так как сумма периодических расходов учитывается отдельно, что дает возможность быстро и обоснованно принимать управленческие решения. Прямые производственные затраты учитываются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты в течение месяца - на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а по его окончании переносятся на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", на которых отражена информация о производственных затратах.  
Учет периодических затрат ведется на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", где они собираются в течение месяца, по окончании которого списываются полностью (без распределения по видам туристских продуктов) на результаты от реализации за период: Дебет 90 "Продажи" - Кредит 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу". Эти затраты привязаны к определенному периоду (месяц, квартал, год), в течение которого они осуществлялись, и сразу оказывают влияние на исчисление прибыли.