Проблемы применения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Одним из важных изменений в налоговом законодательстве, которое потенциально может оказать влияние на размер оборотных средств компании, а именно на отток денежных средств на уплату в бюджет НДС, является предоставление с 1января 2009 года возможности вычета НДС с сумм авансовых платежей, перечисленных поставщикам. Данное изменение приводит к соблюдению «принципа зеркальности» налогообложения НДС авансовых платежей, поскольку позволяет покупателю, уплатившему аванс, вычесть НДС, исчисленный к уплате поставщиком, получившим такой авансовый платеж. В то же время это нововведение приобретает сейчас особую актуальность, так как в рамках сложившейся экономической ситуации многие компании переходят на авансовую систему расчетов.

В связи с любыми налоговыми нововведениями обычно возникают вопросы: насколько данное изменение законодательства касается конкретной компании; повлечет ли оно дополнительные трудности и нужно ли предпринять какие-либо дополнительные меры для воплощения данных изменений в жизнь. Отвечая на первый вопрос, можно утверждать, что изменение должно затронуть все организации, которые получают и/или платят авансы. Рассмотрим порядок принятия к вычету сумм НДС с авансовых платежей, предусмотренный новым законодательством.

Порядок налогообложения НДС авансовых платежей начал обсуждаться достаточно давно. При этом рассматривались самые различные варианты, такие как введение единовременного вычета НДС покупателем при перечислении аванса, и отказ от налогообложения НДС авансовых платежей, полученных продавцами. Однако на практике был реализован другой, более сложный подход, который кратко изложен ниже.

При получении аванса от покупателя продавец оформляет два экземпляра счета-фактуры на полученный аванс и исчисляет НДС к уплате в бюджет с суммы полученного аванса. Согласно новым положениям законодательства, один экземпляр счета-фактуры на аванс передается покупателю (до 2008г. такой счет-фактура составлялся только в одном экземпляре – для продавца), и покупатель имеет право вычесть сумму НДС, исчисленную продавцом, в том периоде, в котором был фактически перечислен аванс.

В дальнейшем при получении товаров (работ, услуг), в счет которых был перечислен аванс, покупатель восстанавливает суммы НДС, ранее принятые к вычету по авансу и одновременно принимает НДС к вычету уже в отношении приобретенных товаров (работ, услуг) на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при реализации этих товаров (работ, услуг).

В целом, порядок вычетов НДС по авансам кажется достаточно благоприятным изменением, поскольку позволяет вычитать НДС в более раннем налоговом периоде по сравнению с порядком, действовавшим до 2009 года. Для налогоплательщиков, использующих в своей деятельности долгосрочные авансы поставщикам, такой порядок может привести к существенной экономии оборотных средств. Однако его внедрение на практике, скорее всего, потребует от компаний значительных затрат, связанных с существенным изменением настроек бухгалтерской программы, системы документооборота и процедур внутреннего контроля (в частности, потребуется модификация бухгалтерской программы в отношении дополнительных проводок на вычет и восстановление НДС, выпуск счетов- фактур; внесение соответствующих изменений в договоры с поставщиками, учетную политику и рабочий плана счетов, порядок формирования книги покупок и книги продаж и т.д.).

На основе имеющейся информации можно сделать заключение, что решение об использовании права на вычет НДС, в основном, принимается компаниями в зависимости от уровня влияния таких вычетов на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам квартала.

Другими словами, компании с незначительными суммами авансов, незакрытых поставкой в течение налогового периода, нередко отказываются от применения вычета НДС по авансам, если затраты на его внедрение превышают потенциальный положительный налоговый эффект. Напротив, те компании, у которых вычет НДС по уплаченным авансам позволяет существенно уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам квартала, в настоящее время пытаются максимально автоматизировать данный процесс и выработать позицию в отношении технических вопросов, связанных с вычетом НДС по авансам и не урегулированных на законодательном уровне. Но даже принимая решение не использовать свое право на вычет исходя из соображений экономии, компании, получающие авансы от своих покупателей (клиентов), вынуждены нести определенные издержки. Это связано с тем, что клиенты могут быть заинтересованы в получении вычетов НДС по перечисленным авансам, и, соответственно, компаниям – продавцам придется нести расходы на модификацию бухгалтерской программы и системы документооборота, связанную с выпуском и передачей клиентам счетов-фактур на авансовые платежи[7].

По общему правилу вычеты НДС, в том числе вычеты НДС по авансам, предоставляются налогоплательщику на основании правильно оформленных счетов-фактур. В связи с этим существует вероятность, что на практике налогоплательщики не смогут воспользоваться выгодами нового благоприятного порядка вычета НДС по авансам, если налоговые органы сочтут, что соответствующие счета-фактуры на авансы оформлены некорректно. При этом важно отметить, что в настоящее время вопросов в отношении порядка оформления счетов-фактур на авансы существует достаточно много.

Первый вопрос, который возникает в отношении счетов-фактур на авансы, связан с форматом счета-фактуры. Начиная с 2009 года, обязанность выставлять счета-фактуры на авансы предусмотрена Налоговым кодексом. В настоящее время законодательно установлен только перечень реквизитов, которые должны

7. Журнал «Финансовый директор», №6 июнь 2009

содержаться в счете-фактуре на авансовый платеж, однако форма такого счета-фактуры, официально пока не установлена. Соответственно, возникает вопрос, можно ли использовать форму счета-фактуры «на отгрузку», утвержденную Постановлением Правительства РФ № 914, или можно разработать собственный формат счета-фактуры на авансы, исходя из перечня реквизитов, предусмотренных Налоговым кодексом. На практике большинство компаний для вычета НДС по авансам используют существующую форму счета-фактуры «на отгрузку», при этом те реквизиты, которые не предусмотрены для счета-фактуры на авансы (например, «страна происхождения» и «номер ГТД»), остаются незаполненными.

Решив данный вопрос, налогоплательщики далее сталкиваются с новой проблемой: каким образом должны быть заполнены отдельные реквизиты счета-фактуры на аванс? В частности, счет-фактура должен содержать наименование товаров, под поставку которых получен авансовый платеж. При этом непонятно, с какой степенью детальности необходимо указывать описание товара (в диапазоне от «товар по договору» до точного наименования товара с указанием марки, модели, серийного номера); каким образом зафиксировать описание, если аванс перечислен под поставку широкого ассортимента товаров. А что делать в случае, если в последующем стороны договорились о поставке совершенно другого товара под данный авансовый платеж? Какую ставку НДС необходимо указать в счете-фактуре при получении аванса под поставку товаров, облагаемых по разным ставкам НДС?[8]

В настоящее время в отношении вышеперечисленных вопросов компании стараются придерживаться подхода, изложенного в Письме Минфина. Так, при перечислении аванса под поставку нескольких видов товаров, в графе «наименование» Минфин советует указывать наименование товара в соответствии с договором поставки, а в случае если аванс перечисляется под поставки товаров, облагаемых по разным ставкам налога, исчислять сумму НДС исходя из 18/118 от перечисленного аванса.

8.Журнал «Финансовый директор», №6 июнь 2009

С точки зрения учета операций, связанных с вычетом НДС по авансам, возникает закономерный вопрос, насколько действительно необходимо отражать в учете все операции по двойному вычету и восстановлению НДС в отношении полученных авансов в случае, когда уплата аванса и поставка товаров происходят в одном налоговом периоде. По мнению Минфина, компаниям в данной ситуации необходимо отражать в учете все операции, предусмотренные НК РФ, даже если аванс и отгрузка произошли в рамках одного налогового периода. Однако поскольку такой подход влечет дополнительные затраты времени на выполнение указанных действий при отсутствии экономического эффекта (т.е. налог восстанавливается и принимается к вычету в одном и том же квартале), многим компаниям он представляется нецелесообразным.

На практике вычет НДС с сумм авансовых платежей не влияет на сумму налога, подлежащую вычету по итогам налогового периода в том случае, когда перечисление аванса и поступление товаров (работ, услуг) происходит в одном и том же квартале. При этом, вычитая НДС по авансам, компаниям придется сделать несколько дополнительных операций, и документально оформить каждую из них.

Существуют также и другие вопросы, связанные с применением  вычета НДС по авансам. На практике различие в интерпретации положений законодательства в отношении вычета НДС по авансам может существенно влиять на формирование общей суммы вычетов налогоплательщика, заявленных в налоговой декларации, и, как следствие, суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

На сегодняшний день многие компании рассматривают возможность применения вычета по НДС на практике, и работают над изменением системы документооборота. Некоторые компании пока отказываются применять вычет НДС по авансам, в первую очередь, в случаях, когда стоимость затрат на внедрение нового порядка превышает сумму потенциальной налоговой экономии.

В настоящее время также существует ряд открытых вопросов, связанных с порядком применения вычетов НДС по авансам, решение которых должно быть принято на законодательном уровне. Данная неопределенность, в свою очередь, может быть использована налоговыми органами для оспаривания вычетов НДС по авансам

4. Незаконное возмещение НДС.

Введение в России налога на добавленную стоимость в 1991 г. вызвало появление первых мошенничеств, связанных с незаконным возмещением НДС. Однако тогда приходилось говорить лишь о единичных случаях подобных происшествий. В последнее же время это явление приобрело чрезвычайно широкие масштабы. Согласно практике, половину налоговых доходов бюджета составляют поступления от налога на добавленную стоимость и около 50% налоговых мошенничеств приходится на неправомерное возмещение НДС, наблюдается опережающий рост сумм, предъявляемых к возврату НДС, по отношению к начисленным суммам налога. Каждая махинация с налогом на добавленную стоимость способна унести из государственного бюджета десятки и сотни миллионов рублей.

              В последнее время широкую известность приобрела так называемая проблема возмещения экспортного налога на добавленную стоимость (далее – НДС). Вызвана она в первую очередь злоупотреблением в этой области. Так, создав несколько юридических лиц, оформив ряд абсолютно фиктивных контрактов, осуществив через банк платежи с несуществующими в реальности денежными средствами, а затем предъявив документы, полученные в результате данных действий, в налоговую инспекцию, руководители названной махинации получали в течение 10 дней денежные средства из федерального бюджета.

Схема получения средств предельно проста. В соответствии с законодательством при экспорте товаров не происходит начисление и уплата НДС. При этом экспортер имеет право получить возмещение тех сумм налога, которые были им уплачены при приобретении товаров, сырья или комплектующих у продавца или производителя. Одной из особенностей схемы является то, что законодательно не установлена обязательность перечисления продавцом или производителем полученной суммы НДС в бюджет как одного из условий для возврата этой суммы экспортеру.

Используя схемы возвратов предприниматели устраивают длинные цепочки подставных посреднических фирм "однодневок". Создаются они исключительно с целью проведения нескольких операций по перепродаже товаров на внутреннем рынке, с тем чтобы нельзя было найти начальный пункт движения товаров и конечный пункт получения денежных средств. Существуют "однодневки" не более 3-6 месяцев, и когда приходит пора сдавать квартальный отчет, они тихо "умирают".

«Фирмы-однодневки» можно определить как юридические лица, осуществляющие свою деятельность не придерживаясь рамок действующего законодательства, создаваемые для достижения целей криминального характера, в том числе: «минимизация налоговых обязательств», легализация контрабанды, обналичивание «черных» денег.

Хозяйственную деятельность «однодневки», как правило, не осуществляют. Их работа сводится к обеспечению документооборота, денежным расчетам и финансовому контролю.

В нашем случае затрагивается деятельность «однодневок» по оказанию услуг организациям, желающим получить НДС, уплаченный поставщикам товаров, и в дальнейшем воспользоваться правом на возмещение (вычет) налога из федерального бюджета.

Как правило, «фирмы-однодневки» не предоставляют отчетность в налоговый орган по месту регистрации, либо представляют «нулевую» отчетность. По адресам, указанным в учредительных и регистрационных документах, они не находятся, ликвидного имущества не имеют.

Среди руководителей подобных фирм имеются номинальные лица, т.е. те, кто указан в учредительных документах, и реальные – лица, которые на самом деле всем руководят и обладают необходимыми ресурсами. Официально зарегистрированные учредитель, директор и главный бухгалтер в такой организации, как правило, одно и то же лицо. [9]

Зачастую на должности руководителей «фирм-однодневок» специально назначаются неосведомленные люди: одинокие пенсионеры, лица без постоянного места жительства. По итогам работы, проведенной контролирующими органами, такие лица могут «принять на себя» уголовную ответственность, но в любом случае не способны нести материальную ответственность. Иногда «однодневки» регистрируются на лиц по украденным паспортам, на умерших лиц. [10]

После получения средств в оплату поставляемых товаров реальный руководитель, рассчитавшись с подставным лицом или просто использовав его, исчезает, и «однодневка» прекращает свою деятельность. В дальнейшем, формально выполнив условия установленные НК РФ, экспортер использует право на возмещение (вычет) уплаченного такой организации НДС.

Контрольные мероприятия, проводимые правоохранительными органами по выявлению «фирм-однодневок» требуют немало времени. Но сложнее всего доказать участие (преступный сговор) этих фирм в цепочке сделок между производителем и экспортером. Тем более, что признание через суд сделки недействительной в одном звене не дает возможности признать ее таковой по всей цепи.

Кроме того, на этапе государственной регистрации выявить «однодневку» невозможно, за исключением случаев, когда представляются данные из недействительных паспортов. В случае обнаружения такого факта, налоговые органы в регистрации отказывают. [11]