Камеральная налоговая проверка

Вторая позиция. При проведении камеральной проверки налоговые  органы вправе истребовать первичные документы только в случае выявления ошибок в заполнении представленных на проверку документов или противоречий между сведениями, содержащимися в данных документах. В противном случае (при отсутствии ошибок) налоговый орган не имеет правовых оснований для истребования у налогоплательщика первичных документов, поскольку такое требование не соответствует понятию и целям камеральной проверки.

В частности, как было указано судом  при рассмотрении одного из конкретных дел, при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Им могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным ошибкам в представленных налоговых декларациях или иных документах.

Третья позиция. Задачей камеральной  проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов. Следовательно, в ходе камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только те первичные бухгалтерские документы, которые послужили непосредственным основанием для исчисления налогоплательщиком конкретных сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.

Четвертая позиция. Истребование у  налогоплательщика первичных документов в рамках камеральной проверки противоречит действующему законодательству. Предметом  камеральной проверки являются сведения, содержащиеся в налоговых декларациях  и иных документах, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Право налогового органа на истребование дополнительных сведений и документов ограничено содержанием и целью камеральной проверки, то есть такое истребование не должно превращать ее в более подробную документальную (выездную) проверку, к которой ведет истребование и исследование первичной бухгалтерской документации. При этом истребуемые налоговым органом в ходе камеральной проверки первичные, бухгалтерские и иные документы свидетельствуют о проведении инспекцией в рамках камеральной проверки именно выездной налоговой проверки, что нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Точку в данном споре поставил ВАС  РФ. В Постановлении Президиума ВАС  РФ от 16.05.2006 N 14873/05 высшая судебная арбитражная инстанция указала, что НК РФ не ограничивает право налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах. Налоговый орган, независимо от результатов проверки представленной налоговой отчетности, вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, подтверждающие произведенные налоговые расчеты. Более того, в Постановлении Президиума от 23.05.2006 N 14766/05 ВАС РФ фактически подтвердил право налоговых органов на истребование при камеральной проверке еще и первичной документации, указав, что при проведении камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные.

Данная позиция была поддержана и Конституционным Судом РФ. Как  было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О, налоговый орган  при проведении мероприятий налогового контроля вправе требовать от налогоплательщиков любые документы, в том числе и документы первичного бухгалтерского и налогового учета, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.

По нашему мнению, более правильной и соответствующей общему смыслу законодательства о налоговом контроле является позиция, согласно которой истребование у налогоплательщика первичной документации в рамках камеральной проверки противоречит действующему законодательству. При рассмотрении целей камеральных проверок мы уже говорили о том, что камеральная проверка представляет собой проверку оперативно-текущую, счетно-арифметическую, где основным объектом контроля является сама налоговая декларация и сведения, содержащиеся в данной декларации. Таким образом, в силу того что объектом камеральной проверки является только налоговая отчетность налогоплательщика, истребование в рамках проверки каких-либо первичных документов лишено правового значения. Какой смысл истребовать дополнительные документы, если сведения, являющиеся объектом камеральной проверки, содержатся в представленной налогоплательщиком налоговой отчетности. Более того, истребование в рамках камеральной проверки первичной документации фактически превращает камеральную проверку в выездную проверку, но проводимую по месту нахождения налогового органа. Учитывая особенности проведения камеральных проверок (отсутствие как таковой процедуры назначения, неограниченность частоты проведения) такая подмена объекта контроля нарушает права и законные интересы налогоплательщиков, противоречит общим началам налогового законодательства.

Однако с 1 января 2007 года проблема объема и содержания документов, истребуемых  во время камеральной проверки, должна быть разрешена. Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ ст. 88 НК РФ, регламентирующая порядок проведения камеральной проверки, изложена в новой редакции. Так, в п. 7 указанной статьи установлен прямой запрет на истребование налоговыми органами, проводящими камеральную проверку, у налогоплательщика каких-либо дополнительных сведений и документов, если только НК РФ не предусматривает представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом). Таким образом, с 1 января 2007 года налоговые органы будут проводить камеральную проверку только на основании налоговых деклараций (расчетов) и документов, обязанность представления которых предусмотрена соответствующими нормами части II НК РФ, и иных дополнительных документов (может быть, даже и первичных документов), которые налогоплательщик посчитает нужным представить в доказательство правомерности своей позиции. Но, подчеркиваем, что представление любых дополнительных документов при проведении камеральной проверки в силу внесенных изменений является не обязанностью проверяемого налогоплательщика, как ранее, а его правом.

Однако из указанного выше правила  законодатель предусмотрел три исключения.

Первое исключение. Если налогоплательщик использует налоговые льготы, налоговый  орган вправе потребовать документы, подтверждающие право на эти льготы.

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 N 472-О, право на применение налоговой льготы имеет только тот налогоплательщик, у которого есть основания для ее получения и соответствующие документы, подтверждающие возникновение обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение права на налоговую льготу.

К примеру, согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе включить в имущественные вычеты по НДФЛ сумму, израсходованную на строительство нового жилья или на приобретение на территории РФ жилого дома (квартиры). Для подтверждения права на данную льготу налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом (квартиру), и платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки). В этой связи Конституционный Суд РФ указывает, что в подтверждение своего права на применение льготы по НДФЛ, связанной с приобретением недвижимости, налогоплательщик вправе представить любые документы, оформленные в установленном порядке и однозначно свидетельствующие о сумме уплаченных денежных средств.

3. ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Оформление результатов камеральной  проверки напрямую зависит от итогов проверки представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Если в представленной декларации (расчете) налоговый орган не выявил каких-либо ошибок и противоречий, то, как указано в п. 3.2. Регламента проведения камеральных налоговых проверок, проводивший проверку налоговый инспектор подписывает проверенную налоговую декларацию (расчет) с указанием даты проверки на титульном листе.

Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ, если после  рассмотрения представленных пояснений  и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый  орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Между тем НК РФ не предусматривает  обязанности налоговых органов  информировать налогоплательщика о завершении камеральной проверки. Такое же правило действовало и до вступления в силу изменений, предусмотренных Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ. В частности, как указано в Письме УФНС РФ по г. Москве от 12.01.2005 N 11-11н/00280 "О порядке проведения камеральной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС", по итогам камеральной проверки налоговые органы не обязаны выдавать проверенному налогоплательщику справку о результатах проверки. Тем самым в случае правомерности и непротиворечивости представленной на проверку налоговой отчетности результаты камеральной проверки фактически никак не оформляются, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 88 НК РФ.

До вступления в силу положений указанной нормы при обнаружении ошибок, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, акт проверки, как правило, не составлялся. В таком случае, помимо проставления даты проведения проверки и подписи на титульном листе, налоговый инспектор заполнял в налоговой декларации (расчете) графу "По данным налогового органа" либо специально предусмотренные строки для отметок или замечаний о результатах камеральной проверки.

Кроме того, инспектор согласно п. 3.3 Регламента проведения камеральных налоговых проверок составлял на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа докладную записку, согласованную с начальником отдела камеральных проверок. В данной докладной записке указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений либо факты неверного исчисления налога, предполагаемая сумма налога к доначислению или к уменьшению, а также предложения о принятии решения (о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения). И уже по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки и докладной записки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение.

Таким образом, до вступления в силу изменений и дополнений в НК РФ, предусмотренных Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ, составления акта по результатам камеральной проверки не требовалось и рассмотрение материалов камеральной проверки (если в ходе такого рассмотрения был установлен факт совершения налогового правонарушения) завершалось непосредственно принятием руководителем налогового органа решения о привлечении к ответственности (о доначисления налога, пени).

На отсутствие у налоговых органов  обязанности составлять акт по итогам камеральной проверки прямо указано в п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". С позиции высшей судебной инстанции, НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля.

На отсутствие необходимости составления  по результатам камеральной проверки акта указывает и С.Ю. Шаповалов. По его мнению, составление акта осложняет производство по делу о налоговом правонарушении. "Цель составления акта - во-первых, довести до сведения налогоплательщика, в чем, по мнению налогового органа, состоит правонарушение; во-вторых, предоставить налогоплательщику возможность аргументированно возразить налоговому органу. Исходя из этих целей, исключение составления акта из процедуры оформления результатов камеральной проверки возможно только в ситуации, когда налогоплательщик уже знает о своем правонарушении и оспаривать этот факт не может". Примером такой ситуации автор называет проверку полноты уплаты налогов. В частности, "сдавая декларацию, налогоплательщик ставит налоговый орган в известность, сколько налогов он собирается заплатить. Поэтому, недоплатив указанный в декларации налог, налогоплательщик не может не знать об этом факте".

Между тем, несмотря на все вышеуказанные  выводы, в том числе и на авторитетное мнение ВАС РФ, можно достаточно аргументированно обосновать противоположное мнение о том, что акт должен был составляться по итогам камеральной проверки, поскольку это является обязательным условием правомерности привлечения к налоговой ответственности за правонарушения, выявленные по результатам камеральной проверки.

Во-первых, в соответствии с действующим до 1 января 2007 года п. 7 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязывался направлять налогоплательщику копию акта проверки. Пункт 9 ст. 21 и ст. 101 НК РФ предусматривали право налогоплательщика на получение копии акта проверки и представление своих возражений по нему. Поскольку в указанных правовых нормах законодатель не конкретизирует, о какой проверке идет речь, а в силу ст. 87 НК РФ проверки могут быть как камеральными, так и выездными, логично утверждать, что налоговые органы обязаны были составлять акт и по итогам не только выездной, но и камеральной проверки.

Во-вторых, согласно ранее действующей  норме п. 1 ст. 101 НК РФ лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, имеет право представить в налоговый орган возражения по существу правонарушения, и оно, соответственно, должно быть уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Статья 101 НК РФ не содержала указаний на то, что положения данной статьи применяются только по отношению к рассмотрению материалов выездной проверки. Следовательно, нормы ст. 101 НК РФ распространяются как на камеральную, так и на выездную проверку, тем более что ст. 88 НК РФ не предусматривает какого-либо способа уведомления проверяемого налогоплательщика о результатах проверки представленной им налоговой отчетности. В силу этого составление акта по итогам камеральной проверки (по крайней мере, в случае выявления налогового правонарушения) продиктовано необходимостью соблюдения положений п. 1 ст. 101 НК РФ.