Судебный способ обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов

В-четвертых, нормативные  правовые акты, действия (бездействие) и ненормативные правовые акты взаимосвязаны.

Кроме того, отсутствует  четкая грань между понятиями "ненормативный  правовой акт" и "действия (бездействие)". Как действия, так и бездействие  налогового органа могут быть оформлены  в письменной форме, по своей природе  схожей с ненормативным актом.

Ненормативный правовой акт  является результатом деятельности налогового органа (их должностных  лиц) по исполнению предписаний нормативных  правовых актов.

Признание действий (бездействия) незаконными влияет на законность ненормативного правового акта, принятого на их основании. В свою очередь, признание  недействительным ненормативного правового  акта свидетельствует о незаконности произведенных во исполнение этого  акта действий и принятых решений.

В-пятых, как разъяснено Президиумом  ВАС РФ в Постановлении от 04.10.2005 N 7445/05 по делу N 4492/05, налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность  оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанных на его положениях.

В-шестых, налоговые органы (их должностные лица) при осуществлении  возложенных на них полномочий составляют документы, именуемые в НК РФ как  акт и решение (акт налоговой  проверки, решение по результатам  рассмотрения материалов проверки, решение  о взыскании налога за счет имущества  налогоплательщика и проч.). НК РФ (ст. ст. 137 и 138), АПК РФ (гл. 24 и 25) и ГПК РФ (гл. 25) также оперируют понятиями "акт" и "решение". Однако значение этих терминов иное.

 

1. Право на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц

 

В соответствии со ст. 2 Конституции  РФ человек, его права и свободы  являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность  государства.

Право на обращение с жалобой  вытекает из общего конституционного права на защиту, носит абсолютный характер, неотчуждаемо и не может  быть ограничено ни при каких обстоятельствах.

Право на обжалование непосредственно  закреплено в ст. 137 НК РФ: каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых  органов, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Таким образом, право на обращение  с жалобой действующее законодательство связывает с личным усмотрением  заявителя (субъективным мнением) о  том, что его права и законные интересы нарушены.

Отсутствие ограничения  права на подачу жалобы гарантирует  лишь реализацию этого права и  не означает, что одного субъективного  мнения лица, считающего свои права  и свободы нарушенными, достаточно для успешного разрешения дела в  его пользу. В этом аспекте чрезвычайно  важным является установление объективных  оснований для обжалования.

Анализ действующего законодательства, теоретические исследования и правоприменительная  практика позволяют выделить следующие  основания для оспаривания актов (как нормативного, так и ненормативного характера), действий (бездействия):

- несоответствие закону  или иному нормативному правовому  акту, в т.ч. имеющему большую  юридическую силу;

- нарушение прав и законных  интересов, прав и свобод (в  т.ч. в сфере предпринимательской  и иной экономической деятельности);

- создание препятствий  к осуществлению прав и свобод;

- незаконное возложение  каких-либо обязанностей или незаконное  привлечение к ответственности ³.

Анализ практики обжалования  свидетельствует: основание для  обжалования может быть одновременно основанием для удовлетворения требований лица, подавшего жалобу.

В то же время о нарушении  прав, создании препятствий, незаконном возложении обязанностей или привлечении  к ответственности, как правило, говорится именно в качестве основания  к обжалованию. Когда речь идет об основаниях удовлетворения жалобы, имеется в виду только нарушение прав (ч. 1 ст. 198 и ч. 2 ст. 201 АПК РФ).

Данное обстоятельство свидетельствует  о следующем: такие основания, как  создание препятствий, незаконное возложение обязанностей или привлечение к  ответственности, непосредственно  указывают, каким образом может  происходить нарушение прав.

В связи этим раскрытие  каждого из оснований обжалования  поможет понять правовую природу  этого института, установить, каким  образом происходит нарушение прав и законных интересов, прав и свобод гражданина или организации в  налоговых правоотношениях.

 

 

ГЛАВА 2. СПОСОБЫ ОБЖАЛОВАНИЯ  АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ) ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

2.1. Административный способ обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов

 

В настоящее время различают  административный и судебный способы  обжалования.

Административный включает в себя:

1. вневедомственный способ обжалования - обращение к Уполномоченному по правам человека или в прокуратуру
2. внутриведомственный способ - обращение с жалобой на нижестоящий налоговый орган в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу, т.е. обжалование происходит внутри одного ведомства и входящих в него органов, структурных подразделений.

В некоторых исследованиях  вневедомственный способ выделяют как  самостоятельный способ обжалования. Он достаточно эффективный. В то же время говорить о нем как о  самостоятельном способе обжалования  можно только с определенной степенью условности ⁴.

Вневедомственный контроль по своей правовой природе является административным, его содержание предполагает осуществление контрольной деятельности специально созданным органом управления государственной службы в отношении  организационно не подчиненных ему  ветвей власти, органов, должностных  лиц.

Среди способов защиты налогоплательщика  выделяют самозащиту права (указание на этот способ содержится в ст. 12 ГК РФ). Самозащита заключается в игнорировании  неправомерных актов, требований налоговых  органов, их должностных лиц, не соответствующих  НК РФ или иным федеральным законам. Самозащита не предполагает активных действий. Этот способ прямо прописан в пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Однако законодательством четко не определено, в каких формах и в каком порядке налогоплательщик может реализовать это право. Самостоятельно отделить неправомерные акты и требования налоговых органов от правомерных он не всегда в состоянии. Более того, за невыполнение некоторых предписаний налогоплательщик может быть привлечен к ответственности (например, за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, предусмотрены административная (ст. 15.6 КоАП РФ) и налоговая (ст. 126 НК РФ) ответственность). Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа по ст. 128 НК РФ.

В связи с этим данным способом рекомендуется пользоваться налогоплательщику, обладающему уверенными знаниями в области налогового законодательства, а также когда для реализации актов, требований и последствий  их неисполнения налоговые органы должны выходить в суд с соответствующим  иском. А таких ситуаций в НК РФ не так уж много (например, пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45, ст. 48 НК РФ).

Рассмотрим  подробнее административный способ обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов.

Административный  способ обжалования не является обязательной досудебной процедурой.

Подача  жалобы в вышестоящий налоговый  орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Однако  решение о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Административный способ защиты прав налогоплательщиков осуществляется путем подачи на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица письменной жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба  подается в 3-месячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Если этот срок был пропущен по уважительной причине, то по заявлению лица, подающего жалобу, он может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Если у заявителя жалобы, пропустившего срок на ее подачу, имеется возможность документально подтвердить наличие соответствующей уважительной причины, то к заявлению о восстановлении пропущенного срока прикладываются наравне с обосновывающими жалобу и эти документы.

Жалоба  подается в письменной форме, подписывается  заявителем и должна содержать дату. Содержание жалобы должно включать:

• наименование налогового органа (должностное положение и, по возможности, фамилию, имя, отчество должностного лица), которому она адресуется;
• наименование (фамилию, имя, отчество и статус) и адрес заявителя жалобы;
• акт (действия или бездействие), который обжалуется;
• заголовок с указанием объекта жалобы, например: «Жалоба на... (такой-то акт, такие-то действия, бездействие в такой-то ситуации)»;
• основания жалобы (факты нарушений, обстоятельства и мотивы, вызвавшие необходимость защиты нарушенных прав и законных интересов заявителя в фискальной сфере);
• содержание требования налогоплательщика (налогового агента).

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый  орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее, написав соответствующее заявление. Но в этом случае повторная подача жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу не допускается.

Подача  жалобы в вышестоящий налоговый  орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Но если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству, он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается  в течение одного месяца со дня  ее получения. Указанный срок может  быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для  получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в  письменной форме лицу, подавшему  жалобу.

Рассмотрение жалобы осуществляется заочно (без вызова на рассмотрение самого заявителя) вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом.

По  итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принимает одно из решений:

• отменяет решение и прекращает производство по делу о налоговом правонарушении, когда само дело о налоговом правонарушении по формальным причинам не подлежало возбуждению;

• отменяет акт налогового органа и назначает дополнительную проверку, когда обжалуемый акт вынесен без достаточных оснований, по неисследованным материалам, либо в тех случаях, когда обжалуемый акт вынесен с нарушением процедурных норм (например, подписан ненадлежащим лицом или не мотивирован);

• оставляет жалобу без удовлетворения в случае ее необоснованности;

• изменяет решение или выносит новое решение.

Решение об изменении обжалуемого решения  принимается вышестоящим налоговым  органом, если:

• обстоятельства дела были установлены органом, вынесшим обжалуемое решение, полно и точно, но какая-либо часть содержащихся в обжалуемом решении выводов и (или) сообразных этим выводам предписаний не соответствует обстоятельствам дела и (или) нормам законодательства о налогах и сборах;
• заявителем жалобы представлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о частичной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении, сделанных нижестоящим органом об обстоятельствах дела.

Новое решение выносится вышестоящим  налоговым органом, когда:

• обстоятельства дела были установлены органом, вынесшим обжалуемое решение, полно и точно, но все выводы и предписания, содержащиеся в обжалуемом решении, не соответствуют обстоятельствам дела или нормам законодательства о налогах и сборах;
• заявителем жалобы представлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о полной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении, сделанных нижестоящим органом об обстоятельствах дела.