Способы оптимизации налогообложения при передаче имущества и денежных средств организации

     Исходя  из содержания понятия "имущество" можно сделать вывод, что безвозмездная  передача работ, услуг, интеллектуальной собственности не подпадает под  действие статьи 251 НК РФ. Обратим внимание, что, согласно статье 572 ГК РФ, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой (одаряемому):

     — вещь в собственность;

     — имущественное право (требование) к  себе или третьему лицу;

     — освобождает одаряемого от имущественной  обязанности перед собой (перед  третьим лицом).

     Поэтому безвозмездная передача права требования (дебиторской задолженности) также  не регламентируется статьей 251 НК РФ. А значит, при безвозмездной передаче дебиторской задолженности организация  должна учесть ее сумму при налогообложении  прибыли.

     В связи с изложенным можно утверждать, что безвозмездная передача основных средств, сырья, материалов, готовой  продукции, товаров, ценных бумаг и  денежных средств не будет облагаться налогом на прибыль (при соблюдении других условий, указанных в статье 251 НК РФ). При передаче нематериальных активов возможно возникновение споров с налоговыми органами, поскольку в соответствии со статьями 38 НК РФ и 128 ГК РФ являются объектами гражданских прав, но не являются имуществом. 
Обратим внимание, что передающая организация не может включить в расходы для расчета налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества, а также затраты, связанные с такой передачей. На это указано в подпункте 16 статьи 270 НК РФ. По нашему мнению, под стоимостью готовой продукции следует понимать ее себестоимость, под стоимостью покупных товаров, сырья и материалов — затраты на их приобретение и т. д. Это следует из положений пункта 8 статьи 250 НК РФ. Так, при их безвозмездном получении оценка доходов осуществляется на уровне не ниже затрат на производство (приобретение) товаров.

     В соответствии со статьей 146 НК РФ безвозмездная  передача товаров облагается НДС. Исключением  из правил является безвозмездная передача денежных средств. Согласно статье 38 НК РФ, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Однако деньги нельзя реализовать, то есть они не являются товаром. Платить НДС в этом случае не нужно.

     Обратим внимание, что не облагается НДС  передача ценных бумаг, а также их ввоз на территорию России. Это установлено в подпункте 12 пункта 2 статьи 149 и подпункте 10 пункта 1 статьи 150 НК РФ. 
При безвозмездной передаче товаров налоговая база рассчитывается исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ (без НДС и налога с продаж). Однако передающая организация вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении такого имущества, поскольку оно предназначалось для операции, облагаемой НДС. В то же время при передаче товаров может возникать положительная разница между суммами начисленного НДС и принятого к вычету. Поэтому вариант передачи денежных средств является предпочтительнее, чем передача другого имущества.

     Если  иностранный собственник ввозит на территорию России имущество для  безвозмездной передачи, то НДС будет уплачен им на таможне. У иностранной компании могут возникнуть трудности с зачетом уплаченного НДС, особенно если она не стоит на налоговом учете в России и не получает на ее территории доходы, которые облагаются НДС.

     При безвозмездной передаче товаров налог на пользователей автодорог платить не нужно. В соответствии со статьей 5 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 "О дорожных фондах" (в редакции от 30.12.2001) налогом облагается выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). При этом безвозмездная передача приравнивается к реализации только в тех случаях, когда на это прямо указано в законе (главе НК РФ), который регулирует порядок взимания определенного налога. Об этом говорится в статье 39 НК РФ. Однако в налоговом законодательстве не предусмотрено отнесение к реализации безвозмездной передачи при исчислении налога на пользователей автодорог⁸.  

     3.2.Получение имущества от собственника

     В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при налогообложении  не учитывается имущество, полученное российской организацией от предприятия (гражданина), которое владеет не менее чем 50 процентами ее уставного капитала⁹.

     Обратим внимание, что имущество не учитывается  при налогообложении только в  случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам. Под передачей следует понимать как безвозмездную передачу, так и реализацию. На денежные средства такое условие не распространяется.

     При безвозмездном получении имущества  следует учитывать, что его стоимость не включается в расходы. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами являются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако при безвозмездном получении имущества организация не несет затрат. Поэтому его стоимость не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль.

     В связи с вышеизложенным целесообразно  безвозмездно передавать денежные средства, которые могут быть израсходованы  на любые цели в любой момент. Если организация нуждается в  дополнительных финансовых ресурсах, то альтернативой безвозмездной передачи может являться выделение средств путем повышения цен, если товары, произведенные организацией, реализуются внутри группы.

     Обратим внимание, что на практике может  возникнуть ситуация, когда нужно передать определенное имущество, например: 
— при избытке сырья (материалов) на складе собственника, в котором нуждается дочерняя организация, либо если готовая продукция передающей организации является сырьем для принимающей; 
— при наличии готовой продукции, обычно поставляемой на экспорт собственником, у которого сложности с возвратом НДС (при регулярных платежах НДС в бюджет у дочерней организации); 
— при передаче существующих производственных мощностей дочерней организации для улучшения управления производством и т. д.

     В этих ситуациях для снижения налогов  у передающей организации можно  сначала получить денежные средства от собственника а затем приобрести у него необходимое имущество. При  этом следует иметь в виду, что  цены по таким сделкам могут проверяться налоговым органом на соответствие рыночным. Кроме того, из оборота у собственника на некоторое время изымаются денежные средства для проведения этой операции и должен быть начислен налог на пользователей автодорог. Сравним налоговые последствия при безвозмездной передаче имущества и денежных средств с последующей покупкой необходимого имущества.

     Отметим, что не всегда вариант безвозмездной  передачи может быть оптимальным. Например, организация нуждается в определенном оборудовании, которое имеется у ее собственника. Однако денежных средств на покупку нет. Собственник может иметь льготы по налогу на прибыль. В такой ситуации более выгодной окажется сдача имущества в аренду зависимому предприятию. При этом собственник получит дополнительные доходы, облагаемые минимальным налогом, а организация увеличит расходы. Цель операции будет также выполнена, поскольку оборудование передано.

     При безвозмездной передаче имущества  от собственника — физического лица следует учитывать следующие  особенности. Во-первых, передача любого имущества не будет облагаться НДС. С другой стороны, если собственник приобретет имущество, то он не сможет принять к вычету уплаченный НДС. Во-вторых, ГК РФ не содержит запрета на дарение между гражданами и коммерческими организациями. То есть безвозмездная передача имущества от физического лица не может быть оспорена налоговым органом или кредиторами в соответствии с ГК РФ.

     На  основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не облагается налогом на прибыль  стоимость имущества, которое получила российская организация от зависимого предприятия, в котором она владеет не менее чем 50 процентов уставного капитала.

     Обратим внимание, что при передаче имущества  собственнику могут применяться  те же схемы и решаться аналогичные  проблемы, как и при передаче имущества от собственника к дочерней организации. Однако безвозмездная передача имущества собственнику может быть эффективным механизмом перераспределения полученной прибыли вместо дивидендов (при соблюдении интересов других акционеров и участников либо если собственник у организации один).

     Чтобы выплатить дивиденды, нужно иметь  чистую прибыль и уплатить налог  на прибыль. Для безвозмездной передачи денежных средств собственнику достаточно наличие их на счете. Эти средства могут быть частично заемными (кредиты и займы, кредиторская задолженность). Поэтому для выплаты вознаграждения собственнику по такой схеме не нужно увеличивать налогооблагаемую прибыль.

      Заключение

     Таким образом, следуя логике приведенных  норм гражданского и налогового законодательства, полученное имущество дочерняя компания должна отражать в налоговом учете по сумме расходов на его приобретение либо по стоимости переоценки. Однако позиция налоговых органов по этому вопросу несколько иная. Она изложена в п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ3, согласно которому основные средства, полученные компанией в качестве взноса в уставный капитал, должны учитываться по остаточной стоимости этого имущества, отраженной в налоговом учете передающей компании (материнской компании). При этом данный вывод не следует ни из одной из норм НК РФ.

     Кроме того, данный порядок учета налоговой  стоимости полученного имущества  не выгоден компании-получателю, поскольку в этом случае дочерние компании занижают величину амортизационных отчислений, что соответственно приводит к увеличению их налогооблагаемой прибыли. Если же дочерняя компания отказывается от порядка, установленного Методическими рекомендациями, то это влечет дополнительные налоговые риски, связанные с отстаиванием своей позиции, в том числе в арбитражном суде. При этом остается неясным вопрос о том, что является суммой расходов компании-получателя на приобретение имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал.

     Поскольку в НК РФ не установлен порядок определения  стоимости полученного имущества  в налоговом учете дочерней компании, то налоговые органы, по словам представителя  МНС России Карена Оганяна, исходят  из нормы ст. 277 НК РФ. В соответствии с указанной статьей стоимостью приобретаемых акций или долей (речь идет о ситуации, в которой организация, вкладывающая имущество, получает в обмен на него акции или доли в уставном капитале) признается остаточная стоимость вносимого имущества, определяемая по данным налогового учета: «Разумно предположить, что любая норма законодательства должна быть зеркальна. Поэтому наличие данного положения в НК РФ позволяет сделать вывод о том, что у дочерней компании стоимость внесенного имущества в налоговом учете должна отражаться именно по остаточной стоимости. Ведь если мы говорим о том, что у материнской компании полученные акции учтены по остаточной стоимости внесенного имущества, то соответственно у организации, которая получила это имущество, оно должно быть учтено по этой же стоимости. Исходя из этого принципа, в Методических рекомендациях и был установлен порядок отражения в налоговом учете стоимости полученного дочерней компанией имущества, и в соответствии с ним же предполагается внести поправки в главу 25 НК РФ».

     В соответствии с НК РФ передача имущества  от материнской компании к дочерней не облагается налогом на прибыль  при условии, что передача осуществляется безвозмездно и доля головного предприятия  в уставном капитале дочерней фирмы составляет более 50% (п. 11 ст. 251 НК РФ). Однако в гражданском законодательстве безвозмездная передача имущества и имущественных прав квалифицируется статьей 572 ГК РФ как дарение, осуществлять которое между коммерческими компаниями запрещено, если стоимость подарка превышает 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ). На практике в большинстве случаев имущество, передаваемое в уставный капитал дочерней компании, по стоимости превышает лимит в 3000 руб., поэтому при осуществлении данной операции возникает риск признания сделки недействительной, как не соответствующей требованиям закона (ст. 168 ГК РФ). Однако передачу имущества между зависимыми юридическими лицами можно рассматривать не как дарение, а как целевое финансирование, при котором получающая сторона обязана использовать полученные активы не по своему усмотрению, а на цели, установленные при передаче.

     Таким образом, возникает вопрос, вправе ли дочерняя компания воспользоваться  налоговой льготой в отношении  переданного в ее уставный капитал  имущества, если безвозмездная передача между коммерческими предприятиями запрещена ГК РФ. Прояснить противоречия между налоговым и гражданским законодательством удалось экспертной группе в ходе обсуждения этой проблемы.

     В соответствии со ст. 39 НК РФ операции, носящие  инвестиционный характер, в частности вклад имущества в уставный капитал, не признаются реализацией товаров, работ, услуг (подп. 4 п. 3). Исходя из того, что объектом обложения НДС является оборот по реализации товаров, работ, услуг, у компании, передающей имущество в уставный капитал, не возникает обязанность по уплате НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

     Ситуация  с такой операцией, как передача имущества дочерней компании не в  качестве взноса в уставный капитал, не так однозначна, поскольку из ст. 39 НК РФ не ясно, может ли она быть отнесена к сделкам, носящим инвестиционный характер. Если нет, то такой вклад в имущество компании для головной организации становится невыгодным, поскольку безвозмездная передача имущества в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 облагается НДС.

     Список  используемой литературы 

1. Абрамов М.Д. Снижение налогов на производство как  способ повышения эффективности  экономики // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 3.
2. Аврова И. А. Комментарий к изменениям Налогового Кодекса РФ, вступившим в силу с 1 января 2006 года. – М.: АПРОИОР, 2006. - 606 с.
3. Ануфриев В.Е. Учет и планирование финансовых результатов // Бухгалтерский учет. – 2006. - №4. – с. 45-52.
4. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. – М.: Экономистъ, 2006. – 560 с.
5. Березина С.В., Никулина Н.Н. Налоговое планирование – элемент налогового менеджмента страховщика // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. № 4.
6. Бороненкова С.А. Управленческий анализ: Учеб. Пособие. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 384 с.
7. Гусева Т.А., Чуряев А.В. Принципы налогового планирования как правового института // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 4.
8. Жуков В.Н. Учет финансовых результатов для целей налогообложения // Бухгалтерский учет. - 2006.- №12. - с. 4 - 11.
9. Занадворов В.С., Колосницына М.Г. Экономическая теория государственных финансов. - М.: Издательский дом ГУ ВШЭ, 2006. с. 147.
10. Крылов Э.И., Власова В.М., Журавкова И.В. Анализ финансовых результатов, рентабельности и себестоимости продукции: Учеб. Пособие. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 720 с.
11. Мамрукова О.И. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – М.: Омега-Л, 2007. – 598 с.
12. Милаков И.С. Комментарии к статье «Путь от налоговой оптимизации до налогового преступления» // Горячая линия бухгалтера. 2008. № 20.
13. Перов А.В., Толкушин А.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. – 6-е изд. пер. и доп. – М.: Юрайт-Издат, 2007. – 799 с.
14. Савицкая Г.В. Экономический анализ: учеб. - 12-е издание, переработанное и дополненное. - М.: Новое знание, 2006. – 679 с.
15. Семенихин В.В. Оптимизация и выбор системы налогообложения. -М.: ЭКСМО, 2006.
16. Ситникова Л.В. О формировании финансовых результатов // Бухгалтерский учет. - 2007. – №2. – с. 10–17.
17. Соркин Э.В. Оптимизация или уклонение // Учет, налоги, право. - 2005.-№2.
18. Федосимов Б.А. Оценка налоговой нагрузки предприятий // Налоги (журнал). 2008. № 1.
19. Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление // Налоговый вестник. 2008.
20. Яцюк Н.А., Халевинсая Е.Б. Оценка финансовых результатов деятельности предприятия // Аудит и финансовый анализ. - 2006. - №5. – с. 17-22.