Последствия злоупотребления налоговой выгодой

     Пример. Налоговая инспекция отказала организации  в возмещении суммы НДС, которую  она уплатила предпринимателю - поставщику лесопродукции, так как усмотрела возникновение у организации необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган в суде доказал, что

     предприниматель - поставщик не мог в тот период времени, когда совершались сделки, вести предпринимательскую деятельность, так как находился под стражей, а затем был осужден и отбывал наказание.

     Суд пришел к выводу, что сделки, совершенные  организацией, были направлены не на осуществление  финансово-хозяйственной деятельности и получение экономической выгоды от нее, а лишь на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость без фактического осуществления участниками соответствующих хозяйственных операций (перевозки, хранения, передачи) (Постановление от 13.11.2006 N А19-14658/06-33-Ф02-6262/06-С1).

     В качестве иллюстраций можно также  привести другие случаи, имевшие место  на практике.

     Пример. Согласно документам, организация произвела  определенное количество товара. Расходы  на его производство она учла при  исчислении налога на прибыль и НДС.

     Однако в ходе проверки выяснилось, что производственные мощности организации не позволяют ей произвести то количество товара, которое она отразила в учете. Следовательно, налоговая выгода (в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС), которую получила организация, может быть признана необоснованной.

     Пример. Организация оплатила транспортной компании услуги по перевозке замороженного товара в другой город. Произведенные расходы она учла у себя при налогообложении прибыли. НДС, уплаченный перевозчику, организация приняла к вычету.

     При встречной проверке выяснилось, что  автомобили перевозчика, на которых  согласно документам перевозился груз организации, на самом деле не были приспособлены для перевозки подобных грузов, так как никогда не были оснащены холодильными камерами. Кроме того, путевые листы на перевозку груза в другой город в транспортной компании не оформлялись.

     Указанные обстоятельства могут свидетельствовать  о фиктивности данной сделки и, соответственно, о необоснованности налоговой выгоды, полученной организацией.

     Отсутствие  необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

     Пример. Допустим, организация оплатила консультационные услуги и учла их стоимость в составе затрат при исчислении налога на прибыль. В ходе встречной проверки обнаружилось, что у исполнителя нет и никогда не было специалистов, которые могли бы оказать заказчику подобные услуги. В штате организации-исполнителя числится только директор, не имеющий специального образования.

     Представляется, что налоговый орган может  расценить уменьшение организацией налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость консультационных услуг как получение необоснованной налоговой выгоды.

     Еще одна подобная ситуация.

     Пример. Согласно документам строительная организация, будучи генподрядчиком, наняла для проведения отдельных строительных работ субподрядчиков и оплатила их работы. Затраты на оплату работ субподрядчиков были включены в состав расходов, а уплаченный НДС поставлен к вычету.

     В ходе встречной налоговой проверки выяснилось, что необходимого количества специалистов строительных специальностей у организации-субподрядчика не было. У нее также отсутствовали и основные средства, необходимые для проведения строительных работ.

     В данном случае выявленные факты позволяют  налоговому органу отказать налогоплательщику в вычете НДС по субподрядным работам, а также в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль в части стоимости субподрядных работ.

     Учет  для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

     Здесь в качестве примера можно привести такой случай.

     Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает основное средство. Не желая переходить на общую систему налогообложения из-за превышения лимита стоимости основных средств в 100 млн. руб., организация не отражает у себя в учете данную операцию и продолжает применять "упрощенку".

     Подобные  действия организации влекут за собой  возникновение у нее необоснованной налоговой выгоды.

     Совершение  операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

     Президиум ВАС РФ в конце 2006 г. рассмотрел следующее  дело.

     Пример. Организация вывезла на экспорт приобретенный товар, применила ставку НДС 0% и заявила к возмещению соответствующие суммы "входного" НДС.

     Налоговый орган, усомнившись в правомерности  действий налогоплательщика, обратился  к производителю товара и на таможню, которая осуществляла его выпуск на экспорт. Из представленных таможней и заводом-изготовителем документов следовало, что приобретенные и реализованные на экспорт товары в действительности заводом-изготовителем никогда не продавались и никак не могли оказаться у экспортера. Под видом заявленного товара на экспорт на самом деле вывозились бытовые отходы7.

     Президиум ВАС РФ в вынесенном решении указал, что в данном случае деятельность организации-экспортера сводилась к оформлению документов для возникновения у него возможности заявить к возмещению налог на добавленную стоимость, а потому налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, является необоснованной.

     Выявив  хотя бы одно из перечисленных выше обстоятельств в деятельности налогоплательщика, налоговый орган, а вслед за ним и суд, могут признать полученную налоговую выгоду необоснованной с соответствующим пересчетом всех налоговых обязательств перед бюджетом (уже без учета полученной налоговой выгоды).

      II. Налоговая выгода в России и в мире

     2.1 Решение проблемы за рубежом и в России 

     Проблема  налоговой выгоды с правовой точки  зрения насколько типична, настолько  и сложна. Типична потому, что  речь, по сути, идет об элементарной налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно, решая, каким образом снизить свою налоговую нагрузку и иным образом улучшить свое положение в налоговой сфере. Одним из самых распространенных способов снижения такой нагрузки называют «оптимизацию через договор» — выбор вида договора, его условий с тем, чтобы вызвать наиболее благоприятные налоговые последствия. К примеру, вместо приобретения основных средств в собственность налогоплательщик может выбрать финансовую аренду, которая позволяет быстрее уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на понесенные расходы, а не заставляет использовать механизм амортизации, распределяющий уже потраченные ресурсы на расходы в течение длительного времени.

     Однако  есть и другие примеры. Налогоплательщик имеет дебиторскую задолженность, при этом он учитывает выручку кассовым методом, т. е. в момент, когда фактически поступили денежные средства. До поступления налоговые обязательства не увеличиваются. Одним из способов погашения является простейшая уплата долга (в Германии это называется распорядительной сделкой). В целях отсрочки момента уплаты налога с принятой выручки между налогоплательщиком и покупателем заключается договор займа, в соответствии с которым покупатель передает налогоплательщику сумму долга взаймы, на длительный срок. В результате выручка не считается полученной, но налогоплательщик располагает соответствующими средствами.

     Наконец, третий пример. Налогоплательщик желает приобрести некое основное средство в собственность, но его не устраивает списание расходов на приобретение через амортизационный механизм. Налогоплательщик получает средство в финансовую аренду (лизинг) с выкупом по окончании срока аренды. В ходе аренды налогоплательщик платит арендную плату (лизинговый платеж), который полностью относится на расходы. Цена выкупа — 1 рубль. По окончании срока аренды налогоплательщик уплачивает 1 рубль и получает основное средство в собственность. Результат: все расходы на приобретение, заложенные в составе лизингового платежа, списаны, а символическая стоимость (1 рубль) будет списываться через амортизацию. Данный пример представляет собой частный случай выбора не вида, но скорее условий договора, а именно размера лизингового платежа и выкупной цены.

     На  практике нередко возникает вопрос: есть ли «пороки» у подобных сделок или у частей сделок? Действительны ли они с гражданско-правовой точки зрения?

     Рассмотрим, как решается данная правовая проблема в зарубежных правопорядках, в частности  в близких нам странах с континентальной системой права. Попробуем разобраться, влечет ли недействительность сделки то обстоятельство, что мотивом ее выбора была налоговая выгода?

     В Германии к подобным случаям применяется  параграф 42 Закона ФРГ о налогах  и сборах. В соответствии с ним «налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон»8. Следует отметить, что данный параграф применяется исключительно к сделкам, не относящимся к симулированным (мнимым или притворным), а для симуляции существует параграф 41 Закона ФРГ о налогах и сборах. Таким образом, интересующие нас сделки не квалифицируются в качестве симулированных, а имеют свое особое место.

     Что касается действительности таких сделок, укажем, что «сделки, послужившие  юридической основой налогового злоупотребления, не перестают существовать в гражданско-правовом и предпринимательском  смысле. Напротив, даже если одна из сторон сделки, подвергшаяся доначислению налогов, сочтет такую сделку для себя убыточной и на основании налоговых последствий попытается от нее отказаться, такая попытка будет лишена всякого правового основания. За другой стороной сохранится право требовать исполнения первоначально заключенного договора без каких-либо изменений». Итак, в Германии сам факт злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не влечет недействительности соответствующей сделки.

     Во  Франции на этот счет существует ст.L64 Свода фискальных процедур Франции, согласно которой «не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговых органов действия, скрывающие истинную природу договора или соглашения при помощи условий, которые:

• позволяют уменьшить регистрационные пошлины или налог на операции с земельными участками;
• прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений);
• позволяют избежать (в целом или частично) платежа налогов с оборота, соответствующего операциям, осуществленным во исполнение контракта или соглашения…» При этом действие указанной статьи распространяется как на симулированные (притворные или мнимые) сделки, так и на сделки, единственной целью которых было избежать или смягчить налоговые обязательства. Например, в постановлении Государственного совета Франции от 10.06.1981 указано: «Когда налоговый орган использует полномочия, предоставленные статьей L64, при условии, что на нем лежит бремя доказывания, он должен в целях переквалификации сделок, препятствующих осуществлению его полномочий по взиманию налогов, установить, что эти сделки имеют фиктивный характер или были заключены с единственной целью избежать или смягчить налоговые обязательства…»9.

     Таким образом, интересующие нас сделки во Франции также четко отделяются от случаев симуляции.

     Отметим, что гражданско-правовая действительность таких сделок не колеблется только на том основании, что целью выбора сделки была налоговая выгода. В частности, этот вывод подтверждает то, что последствием квалификации сделки в качестве сделки, заключенной с целью избежать или смягчить налоговые обязательства, является лишь ее переквалификация для целей налогообложения, без затрагивания ее гражданско-правовой действительности.