Налоговый учет кредитов и займов

    Во втором случае получается, что предприятию-заемщику оказана безвозмездная услуга по предоставлению заемных денежных средств. Следовательно, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, организацией получен внереализационный доход, подлежащий включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом оценка такого дохода должна осуществляться с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть, по рыночным ценам (а в нашем случае – по ставке рефинансирования ЦБР, действовавшей на момент получения займа).

    Таким образом, заключая с юридическим или физическим лицом договор беспроцентного займа, организация должна учитывать, что у нее могут возникнуть трения с налоговыми органами.

    Также необходимо обратить внимание на еще одно обстоятельство. Организация-заемщик, заключая с физическим лицом договор займа с уплатой по нему процентов, является для данного лица источником дохода в виде этих самых процентов.

    В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы в виде процентов и дивидендов, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации, а, следовательно, включаются в налоговую базу для обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). 

    Налоговый учет курсовых и суммовых разниц.

    Отличие данной сделки от обычного займа в том, что сумма займа является не определенной (конкретное количество денег), а определимой, при этом в договоре формулируется алгоритм этого определения. В частности, в договоре может быть указано, что сумма займа составляет определенное количество условных единиц, а размер условной единицы устанавливается как курс определенной валюты (доллар США, евро и др.) на определенную дату (дату возврата займа, последнее число месяца или года и т.п.), скорректированный определенным образом (например, плюс 3% или минус 1%). В связи с риском колебания курсов валют достаточно часто условная единица привязывается к бивалютной корзине и устанавливается как среднее арифметическое значение курса доллара США и евро (доллар плюс евро пополам).

    Однако  такой порядок определения суммы займа влечет за собой определенные риски. Они связаны с тем, что под вопросом находится сама возможность указания суммы займа в условных единицах или сумме, эквивалентной сумме в валюте. Дело в том, что в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (или вещей того же рода или качества). Именно слова "возвратить заимодавцу такую же сумму денег" и дают повод для появления сомнений. Ведь при заключении договора займа в условных единицах или сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, выдаваемая и возвращаемая суммы в рублях (а ведь расчеты происходят именно в рублях) скорее всего будут различаться. А это - прямое нарушение положения ст. 807 ГК РФ.

    Указанным доводам можно противопоставить следующее: величина займа определяется сторонами не в рублях, а именно в иностранной валюте или условных единицах. Соответственно, именно эта величина передается при выдаче займа заемщику, она же должна быть возвращена заимодавцу. К тому же ГК РФ не запрещает заключать договоры в иностранной валюте или условных единицах. Более того, в ст. 807 ГК РФ есть прямая ссылка на ст. 317 ГК РФ, которая позволяет выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях.

    Тем не менее, такая неопределенность порождает  риски для обеих сторон договора займа. Так, если курс за время займа увеличится, то заемщик вполне может вернуть именно ту сумму (в рублях), которую получил взаймы, если курс уменьшился, заимодавец может потребовать возврата всей выданной суммы, а не рассчитанной по сниженному курсу. В любом случае вероятность судебных споров по таким договорам гораздо выше, чем по рублевым займам.

    Сложившаяся хозяйственная практика (обычаи делового оборота) признает займы в условных единицах как часто используемую договорную конструкцию, что обусловило их упоминание в нормативных документах (см. старую редакцию ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденную Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

    Учет  операций с заемными обязательствами  в иностранной валюте и условных денежных единицах помимо ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" также регулируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

    Расчет  суммы данной бухгалтерской записи в рублях осуществляется в общепринятом порядке, т.е. перемножением суммы поступивших средств в иностранной валюте на официальный курс этой иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на дату зачисления средств на счет заемщика в банке (п. 5 ПБУ 3/2006).

    При поступлении займа в условных единицах, если для пересчета такого заемного обязательства, подлежащего оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

    Далее, по мере совершения операций с данной задолженностью (увеличение суммы долга, частичное или полное погашение долга и др.), а также на каждую отчетную дату (на последнее число каждого месяца) осуществляется пересчет величины данного обязательства (п. п. 7 - 8 ПБУ 3/2006). При отражении изменения оценки суммы заемного обязательства в бухгалтерском учете признаются прочие расходы или доходы по курсовым разницам (п. 13 ПБУ 3/2006).

    В бухгалтерском учете курсовые разницы (по кредитам и займам, как полученным в валюте, так и в условных единицах и подлежащим оплате в рублях) отражаются в составе прочих доходов и расходов независимо от целей привлечения и использования заемных средств.

    Что касается налогового учета, то здесь  ситуация несколько отлична.

    Доходы  в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, признаются в целях налогообложения внереализационными доходами налогоплательщика (п. 11 ст. 250 НК РФ).

    При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли  признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (включая заемные).

    Расходы в виде отрицательной разницы, возникающей  от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, относятся к внереализационным расходам налогоплательщика (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Также Минфин России в Письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91 сообщает о том, что курсовые разницы по выраженным в иностранной валюте процентам, которые переквалифицированы в дивиденды, не учитываются для целей налога на прибыль.

    При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (включая заемные).

    Следовательно, курсовые разницы (положительные и  отрицательные) в связи с переоценкой  суммы долгового обязательства  в виде как самого займа (кредита), выданного в иностранной валюте, так и процентов по нему, учитываются  для целей налогообложения прибыли  на дату прекращения (исполнения) обязательства по возврату задолженности или уплате процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077574). 

    Налоговый учет процентов по кредитам и займам.

    В соответствии с главой 42 Гражданского кодекса РФ часть вторая, по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Основное отличие кредита от займа заключается в том, что кредитором может выступать только банк или кредитная организация, в то время как заем может выдать любая организация.

    Расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных  расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Согласно Налоговому кодексу ст. 269 проценты могут быть признаны расходом в целях налогообложения в определенных пределах.

    Первый  вариант расчета предельной величины расходов на уплату процентов по кредитам и займам. Размер начисленных процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. Конкретные условия сопоставимости организация указывает в учетной политике для целей налогообложения;

    Второй  вариант расчета предельной величины расходов на уплату процентов по кредитам и займам применяется налогоплательщиком при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика (что опять требует закрепления в учетной политике для целей налогообложения). Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

    - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении  процентной ставки в течение  всего срока действия долгового  обязательства, - ставка рефинансирования  ЦБ РФ, действовавшая на дату  привлечения денежных средств;

    - в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

    В связи с антикризисными мерами налогового стимулирования, предпринятыми Правительством РФ, была увеличена предельной величина процентов:

    По  долговым обязательствам, осуществленным с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом принимается: равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

    По  долговым обязательствам, осуществленным с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

    В отношении расходов в виде процентов  по долговым обязательствам, возникшим  до 1 ноября 2009 года, с 1 января по 30 июня 2010 года включительно, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

    При применении второго варианта порядок расчета предельной величины процентов зависит также от того, предусматривает ли договор займа или кредита возможность изменения процентной ставки. Если ставка по кредиту изменяться не может, предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату получения займа. Если может - норматив рассчитывается исходя из ставки ЦБ, действующей на дату признания расхода.

    При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения  прибыли с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты. Пунктом 8 ст. 272 Кодекса предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В связи с ранее написанным, в целях налогообложения налогом на прибыль проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа или кредита, на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов. Такой позиция придерживается и Минфин РФ в Письме от 3 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/57.