Налоговый контроль

--------------------------------

    <1> См.: Финансовое право: Учебник  / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63.

    <2> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 13.

    <3> См.: Козырин А.Н. Налоговое право  зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 100 - 101.

    <4> См.: Финансы СССР. 1991. N 1. С. 67.

    <5> См.: Поролло Е.В. Указ. соч. С. 13. 

    Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных  операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля <*>. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки <**>. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

--------------------------------

    <*> См.: Финансовое право: Учебник  / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63 - 64.

    <**> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 14. 

    По  объекту выделяется комплексный  и тематический, а по характеру  контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль. Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту проведения - на камеральный и выездной. Кроме того, с учетом источников данных предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический <*>. По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" <**> комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость <***>.

--------------------------------

    <*> См.: Поролло Е.В. Указ. соч. С. 12.

    <**> См.: Бюллетень нормативных актов  федеральных органов исполнительной  власти от 26 июня 2000 г. N 26.

    <***> См.: Постановление Президиума Высшего  Арбитражного Суда РФ от 18 мая  1999 г. N 6212/98 // Вестник Высшего Арбитражного  Суда РФ. 1999. N 9. 

    По  характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

    Кроме этого, налоговый контроль можно  также определить как сплошной и  выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.

    Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. По нашему мнению, выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Проверки непосредственно на предприятиях способствуют повышению уровня организации бухгалтерского учета и платежной дисциплины плательщиков налогов. Однако такой контроль не может быть преобладающим, поскольку сравнительно небольшой аппарат работников налоговых органов не в состоянии одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков <*>. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.

--------------------------------

    <*> См.: Налоги: Учебное пособие / Под. ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 209. 

    Принимая  во внимание источники данных, предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах; встречных проверок; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза <*>. В свое время специалистами фактический контроль определялся как "проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания" <**>.

--------------------------------

    <*> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 15.

    <**> См.: Краматорский Л.М. Ревизия  и контроль. М.: Финансы и статистика, 1988. С. 21. 

    Изучение  действующего законодательства позволяет  констатировать, что налоговые органы теперь наделены полномочиями по осуществлению налогового контроля с использованием различных методов. Видимо, поэтому налоговые органы, прежде осуществлявшие преимущественно документальный контроль, последнее время все чаще прибегают к контролю фактическому.

    Однако, по нашему мнению, помимо рассмотренных выше видов налогового контроля, можно выделить и другие. Так, в зависимости от субъектов налогового контроля его можно подразделить на: контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов, контроль финансовых органов, контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.

    Налоговый контроль подразделяется также на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль не является обязательным, т.е. налоговые  органы вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности <*>. При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки <**>.

--------------------------------

    <*> См.: Методические указания для налоговых органов по осуществлению процедуры снятия с учета индивидуальных предпринимателей (приложение к письму МНС России от 11 марта 1999 г. N ВП-6-12/165) // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. N 11.

    <**> См.: Методические указания для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика-организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (приложение к письму МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВП-6-12/932). 

    По  периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК РФ проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок запрещается, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

    Наконец, отдельные специалисты стали  выделять такой вид, как внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителем или налоговым экспертом организации-налогоплательщика. В качестве его целей определяются: аккуратное ведение финансовых документов; своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль и т.п. ; защищенность активов предприятия; обеспечение достоверности бухгалтерского учета <*>.

--------------------------------

    <*> См.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: Инфра-М, 1998. С. 188 - 189. 

    Во  многом эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов (приемов) и видов  налогового контроля. Оптимальные их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля, как правило, находят свое закрепление в соответствующих методиках. Некоторые из них облекаются в форму ведомственных нормативных правовых актов, методических рекомендаций (указаний) <*>. В своей совокупности они и составляют методическую основу налогового контроля. В этой связи следует отметить, что успех контрольной деятельности в сфере налогообложения во многом зависит от качества методик, рекомендуемых для использования должностными лицами налоговых органов.

--------------------------------

    <*> См., напр.: Письмо МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВП-6-12/933 "О направлении  рекомендаций для налоговых органов  по осуществлению учета сведений  об открытии/закрытии налогоплательщиками счетов в банках"; письмо МНС России от 24 июня 1999 г. N АП-6-01/505 "О направлении для использования в работе методических указаний для налоговых органов по вопросам правомерности использования организациями дополнительных налоговых льгот по налогам и сборам, предоставляемых органами местного самоуправления закрытых административно-территориальных образований". 
 

 
 

ССЫЛКИ  НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ

(Перечень  ссылок подготовлен  специалистами

КонсультантПлюс)

 

"НАЛОГОВЫЙ  КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ

(принят ГД  ФС РФ 16.07.1998)

 

ПРИКАЗ Генпрокуратуры РФ от 11.02.2003 N 9

"О МЕРАХ  ПО ПОВЫШЕНИЮ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРОКУРОРСКОГО  НАДЗОРА ЗА ИСПОЛНЕНИЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА  О НАЛОГАХ И СБОРАХ"

 

ПРИКАЗ МНС  РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ  ИНСТРУКЦИИ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ  ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ  ОТ 10.04.2000 N 60 "О ПОРЯДКЕ СОСТАВЛЕНИЯ  АКТА ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ  И ПРОИЗВОДСТВА ПО ДЕЛУ О  НАРУШЕНИЯХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О  НАЛОГАХ И СБОРАХ"

(вместе с  ИНСТРУКЦИЕЙ МНС РФ от 10.04.2000 N 60)

 

ПИСЬМО МНС  РФ от 11.03.1999 N ВП-6-12/165

 

<ПИСЬМО> МНС РФ от 24.06.1999 N АП-6-01/505

<О НАПРАВЛЕНИИ  МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ ПО ВОПРОСАМ  ПРАВОМЕРНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОРГАНИЗАЦИЯМИ  ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ  ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫХ ОРГАНАМИ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ ЗАКРЫТЫХ АДМИНИСТРАТИВНО-ТЕРРИТОРИАЛЬНЫХ ОБРАЗОВАНИЙ>

 

ПИСЬМО МНС  РФ от 31.12.1998 N ВП-6-12/933

"О НАПРАВЛЕНИИ  РЕКОМЕНДАЦИЙ ДЛЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ  ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ УЧЕТА СВЕДЕНИЙ  ОБ ОТКРЫТИИ/ЗАКРЫТИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ СЧЕТОВ В БАНКАХ"

 

<ПИСЬМО> МНС РФ от 31.12.1998 N ВП-6-12/932@

<О МЕТОДИЧЕСКИХ  УКАЗАНИЯХ ДЛЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ  ПО ВОПРОСАМ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРОЦЕДУРЫ  СНЯТИЯ С УЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА  - ОРГАНИЗАЦИИ, СОЗДАННОЙ В СООТВЕТСТВИИ  С ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ>